I SA/Gd 1353/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 15.345,80 (piętnaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1353/03 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: - art. 7 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.), - art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit.c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz - nadpłatę w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 1l.04.2002 r. do Urzędu Skarbowego– wraz ze złożoną korektą zeznania wstępnego CIT-8 za rok 2001 – wpłynął wniosek ,,A" S.A., o stwierdzenie, w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka poinformowała, iż wystąpienie nadpłaty związane jest z wykazaniem w zeznaniu wstępnym ,,C1T-8" dochodu uzyskanego z likwidacji B, utworzonego na czas określony, tj. do 15 listopada 2001 r. Zdaniem podatnika opodatkowanie uzyskanego dochodu winno nastąpić nie na zasadach ogólnych (tj. stawki 28%) a na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), to jest przy zastosowaniu stawki ryczałtowej 15%. W odpowiedzi na wniosek Urząd Skarbowy– po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Od decyzji tej w dniu 21.06.2002 r., Spółka Akcyjna ,,A" odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Urząd Skarbowy, w oparciu o dokonane ustalenia, wydal w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił Spółce: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości [...] zł, - nadpłatę w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji storna zarzuciła, iż: 1) nie rozstrzyga ona meritum sprawy i pozostawia bez rozpoznania żądanie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie podatnika, Urząd Skarbowy po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był wydać decyzję i stwierdzić nadpłatę albo odmówić stwierdzenia nadpłaty. Błędem kwestionowanej decyzji jest także – jak twierdzi Spółka – przyjęcie jako podstawy stwierdzenia nadpłaty kwoty [...] zł wynikającej z zeznania wstępnego przed korektą, 2) narusza przepisy prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki opodatkowanie dochodu uzyskanego z likwidacji B (dalej B) winno nastąpić na podstawie art. 22 w związku z art. 10 ust. l i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zryczałtowanym podatkiem 15% a nie na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółki w świetle przepisu art. 10 cyt. w. ustawy dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych tytułem prawnym do udziału w zyskach osób prawnych są nie tylko udziały lub akcje, ale mogą to być również inne prawa majątkowe, w ramach których podatnik uzyskuje uprawnienia do partycypacji w zysku innej osoby prawnej. Likwidacja osoby prawnej winna – jak twierdzi podatnik – stanowić istotną przesłankę zastosowania wymienionego przepisu, przy czym bez znaczenia jest czy członek funduszu otrzymuje majątek w formie rzeczowej, czy w formie pieniężnej. W ocenie Spółki za interpretacją przemawiającą za zastosowaniem do dochodów uzyskach w wyniku likwidacji osoby prawnej – w tym przypadku funduszu inwestycyjnego – zryczałtowanej stawki podatku, przemawia dodatkowo treść art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika – wg podatnika – zasada, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, którą to zasadę dodatkowo potwierdza "opodatkowanie likwidacyjnego majątku" na zasadach podatku ryczałtowego. Strona przywołując treść art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych zwróciła uwagę, iż procedury likwidacyjne funduszu nie odbiegają od procedur likwidacyjnych osób prawnych przewidzianych w kodeksie spółek handlowych, a w związku z tym zastosowanie analogii w odniesieniu do spornego przychodu wydaje się uzasadnione. Zarówno bowiem w spółkach prawa handlowego (w których majątek likwidacyjny może obejmować środki pieniężne oraz niepieniężne, opodatkowany jest ryczałtowo) jak i w Funduszach, w wyniku likwidacji, następuje przede wszystkim spieniężenie majątku i jego rozdział w formie pieniężnej lub rzeczowej proporcjonalnie do posiadanych akcji udziałów jednostek. Kontynuując podatnik – wskazując na treść art. 22 ustawy podatkowej – stwierdził, iż pojęcie ..przychodu" użytego w tym przepisie nie jest tożsame z pojęciem ,,dochód" użytym w art. 7 tej ustawy – który stanowi podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych. Za taką argumentacją – w ocenie strony – przemawia także art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 w/w ustawy, z którego treści Spółka wnioskuje, iż pojęcie przychodu określone w art. 22 ustawy pokrywa się z pojęciem dochodu określonym w art. 10 ustawy. Jako podstawę ustalenia tego dochodu Spółka wskazała na art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 8. Strona podkreśliła również, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy podatkowej Fundusz inwestycyjny – jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów w zyskach – winien pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek składając jednocześnie deklarację. Stąd też Spółka nie mając możliwości odprowadzenia podatku i złożenia deklaracji wniosła o zwrot nadpłaconego podatku w całości. Końcowo podatnik zwrócił uwagę na wydane przez Ministerstwo Finansów odmienne interpretacje zagadnienia prawnego będącego przedmiotem niniejszego sporu jak i na interpretację Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie podzielił zarzutów z odwołania. W uzasadnieniu stwierdza się, że w niniejszej sprawie Spółka Akcyjna "A" w złożonym w dniu 29.03.2002 r. zeznaniu wstępnym (C1T-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2001 wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Z złożonej zaś w dniu 11.04.2002 r. – wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 – korekcie zeznania wstępnego (CIT-8), wym. Spółka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Zaistniała zatem sytuacja, przewidziana przez ustawodawcę w cyt. art. 75 § 2 pkt 1 lit.a, w której podatnik w zeznaniu wstępnym wykazał kwotę nadpłaty ,,w wysokości mniejszej od należnej". Wniosek podatnika z dnia 11.04.2002 r., w którym wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł ([...] 00 zł - [...] zł), wszczął zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, w trybie cyt. art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy mając na uwadze, iż podstawą do stwierdzenia istnienia nadpłaty i jej wysokości jest w pierwszej kolejności określenie – na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, przeprowadził w Spółce "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Wynikiem tej kontroli było określenie przez Urząd Skarbowy w wydanej decyzji z dnia [...] r. należnego zobowiązania w kwocie wyższej niż Spółka wykazała w skorygowanym zeznaniu CIT-8 nadpłaty w kwocie [...] zł tj. niższej od podanej w skorygowanym zeznaniu o wartość odpowiadającą różnicy pomiędzy określonym decyzją podatkiem należnym a faktycznie wpłaconym. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut Spółki, iż kwestionowana odwołaniem decyzja Urzędu Skarbowego nie rozstrzyga meritum sprawy i pozostawia bez rozpoznania żądanie stwierdzenia nadpłaty. W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu odwoławczego – w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i w wyniku dokonanych ustaleń zweryfikował samoobliczenie podatku należnego oraz nadpłaty wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym. A zatem stosownie do treści art. 74a Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony był do określenia wysokości nadpłaty – w kwocie [...] zł – stanowiącej różnicę pomiędzy określonym decyzją Urzędu zobowiązaniem należnym na kwotę [...] zł a podatkiem wpłaconym nienależnie w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Urząd przepisów prawa materialnego w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu likwidacji B na zasadach ogólnych, a nie wg stawki zryczałtowanej 15% organ odwoławczy stwierdza, iż "A" S.A. w kontrolowanym 2001 roku było uczestnikiem dwóch Funduszy Inwestycyjnych: 1. C 2. B Na podstawie złożonego przez Spółkę "zlecenia konwersji" w dniu 23.03.2001 r. C dokonał odkupienia od Spółki [...] jednostek uczestnictwa (po cenie [...] zł za 1 jedn.) na łączną wartość [...] zł, którą to kwotę przekazał Spółce na rachunek bankowy. Z chwilą odkupienia, jednostki te zostały umorzone z mocy prawa. Ponieważ na nabycie przedmiotowych jednostek Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł (przy cenie nabycia 1 jedn. – [...] zł), to uzyskany dochód w kwocie [...] zł – stanowiący różnicę pomiędzy ceną odkupienia przez Fundusz jednostek, a ceną zakupu tych jednostek przez Spółkę ujęła – rachunkowo na koncie przychodów "sprzedaż jednostek uczestnictwa", a podatkowo zwiększyła o tę wartość przychód 2001 r. – wykazany we wstępnym zeznaniu rocznym CIT-8. W tym samym dniu za uzyskane odkupienia jednostek środki pieniężne (w kwocie [...] zł) Spółka nabyła [...] jednostki uczestnictwa (po [...] zł/ 1 szt.) w innym funduszu tego Towarzystwa, tj. w B. W dniu 25.07.2001 r. B – na podstawie otrzymanego zlecenia od Sp. "A" – dokonał odkupienia [...] jednostek uczestnictwa po cenie odkupienia [...] zł za 1 jedn., tj. za łączną kwotę [...] zł, którą przekazał na rachunek bankowy Spółki. Ponieważ wartość tych jednostek wg ceny zakupu wynosiła [...] zł (tj. [...] jednostek x [...] za j.u.) to dochód uzyskany z tej operacji w kwocie [...] zł stanowiący różnicę pomiędzy wartością wg ceny odkupienia jednostek a wartością wg ceny nabycia Spółka ujęła – jak poprzednio – na koncie ,,sprzedaż jednostek uczestnictwa" i wykazała jako przychód dla celów podatkowych. Przedmiotowe jednostki w związku z przeprowadzeniem powyższej operacji w dniu odkupienia zostały umorzone z mocy prawa. B, w którym Spółka posiadała – po dokonaniu operacji odkupienia jednostek z dn. 25.07.2001 r. – jeszcze [...] jedn. uczestnictwa, uległ – zgodnie ze swoim statutem – z dniem 15 listopada 2001 r. likwidacji. W rezultacie przeprowadzonej likwidacji posiadane przez Spółkę jednostki uczestnictwa zostały umorzone a Spółka otrzymała kwotę [...] zł. Również i w tym przypadku, dochód, tj. różnicę powstałą pomiędzy wartością otrzymaną z likwidacji jednostek ([...] zł) a wartością poniesioną na nabycie tych jednostek (15.011.680,38), w kwocie [...] zł. Spółka ujęła: podatkowo zwiększając przychód, rachunkowo – wykazała na koncie przychodów "wycena jednostek uczestnictwa". Izba Skarbowa mając na uwadze ustalony jw. stan taktyczny sprawy przedstawiając stan prawny regulujący w kontrolowanym 2001 roku zagadnienie opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby prawne ze zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji Funduszu Inwestycyjnego stwierdza, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym 2001 r., uregulowała w sposób jednoznaczny zasady opodatkowania dochodów osób prawnych pochodzących ze źródła przychodów, jakim jest uczestnictwo w funduszach inwestycyjnych. Przepisy regulujące przedmiotowe zagadnienie zawarte zostały w art. 10, art. 12, art. 15 i art. 16 tej ustawy. Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2001 r. brzmieniem art. 10 ust. 1 wym. ustawy "Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału...". Dochód ten – w myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, wg stawki 15%. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2001 r., w zapisie cyt. art. 10 ust. 1 zastrzeżenie dla postanowień zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, spowodował, że wypłacone uczestnikom funduszy inwestycyjnych dochody tych funduszy, bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupu certyfikatów inwestycyjnych – jakkolwiek są przychodami z tyt. udziału w zyskach osób prawnych – to podlegają opodatkowaniu nie w sposób zryczałtowany przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy (sławką 15%), a na zasadach ogólnych, tak jak dochody z innych źródeł przychodów, tj. stawką przewidzianą w art. 19 ust. 1 ustawy – wynoszącą dla 2001 roku 28% podstawy opodatkowania. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, gdy do wypłaty wypracowanego przez fundusz dochodu dochodzi w wyniku: - odpłatnego zbycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa (co w świetle prawa powoduje, że w dniu zbycia następuje również ich umorzenie), albo - umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego, to dochód uczestnika funduszu z tyt. udziału w zyskach osób prawnych (stanowiący podstawę opodatkowania) nie jest równy przychodowi, a – w myśl znowelizowanego od 1 stycznia 2001 r. brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej – stanowi różnicę pomiędzy przychodem z tyt. umorzonych jednostek uczestnictwa (obejmującym zarówno wypracowany przez te jednostki zysk jak i zwrot kwoty zainwestowanej, tj. za którą nabyto te jednostki) i kosztem uzyskania przychodu, na który składa się wartość jednostek uczestnictwa wg cen z dnia ich nabycia oraz zapłacona funduszowi prowizja. Ustawodawca nowelizując od 01.01.2001 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, gdzie uwzględnił wprost okoliczności związane z odpłatnym zbyciem jednostek uczestnictwa, jak i umorzeniem tych jednostek w przypadku likwidacji funduszu, a jednocześnie nie zamieszczając – również wprost – w art. 12 ust. 4 zapisu, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych kwot wydatkowanych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, zdaniem organu odwoławczego, spowodował, że przekazane przez fundusz uczestnikowi tego funduszu środki pieniężne, w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa (z tytułu ich odpłatnego zbycia lub likwidacji funduszu), stały się przychodem, jako "otrzymane pieniądze" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym ustawodawca poddał dochód uzyskany z tyt. uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy (jako różnicę między przychodem z danego źródła a kosztem poniesionym w celu jego uzyskania) wg stawki określonej w art. 19 ustawy. Rodzi to również ten skutek, że gdy w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa zamiast dochodu wystąpiłyby straty, to o takie straty podatnik ma prawo pomniejszyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów. Reasumując w świetle przywołanego wyżej stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego sprawy, zarzut Spółki dot. naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż dochody uzyskane przez Spółkę w kontrolowanym 2001 roku z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych a nie – jak twierdzi podatnik – wg stawki ryczałtowej 15%, organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. W związku z powyższym za nietrafną uznano także argumentację Spółki, co do mającego zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż każda z operacji przeprowadzonych na jednostkach uczestnictwa w badanym 2001 roku zakończyła się wpływem na rachunek Spółki kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości umorzonych jednostek w cenie z dnia umorzenia, a więc obejmującej wydatek na nabycie tych jednostek oraz zysk wypracowany przez te jednostki. Wypełniona zatem została – zdaniem organu odwoławczego – przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (otrzymane pieniądze), wywołująca obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, z którego dochód należało ustalić przy uwzględnieniu zapisu zawartego w cyt. art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie organ stwierdza, iż Spółka nieprawidłowo o dochód uzyskany z każdej z w/w operacji (łącznie w kwocie [...] zł) podwyższyła przychód dla celów podatkowych. Doszło w ten sposób do zniekształcenia (zaniżenia) zarówno wysokości wykazanych w zeznaniu CIT-8 przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów o wartość nie wykazanych: po stronie kosztów – poniesionych wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, po stronie przychodów, o wartość zwróconych Spółce kwot wydatkowanych na nabycie tych jednostek. Prawidłowo zatem postąpił organ I instancji korygując zeznane przez Spółkę tak przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Konsekwencją skorygowania przychodów było zwiększenie Spółce limitu na rzecz reprezentacji i reklamy, a skutkiem skorygowania (podwyższenia) dochodu, było zwiększenie limitu na rzecz odliczeń z tyt. darowizn. Ustosunkowując się do wskazanych przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania pism Ministerstwa Finansów z dnia 01.07.1997 r. oraz z dnia 30.03.2000 r. na dowód, iż Ministerstwo dopuszcza opodatkowanie dochodów z uczestnictwa w FI zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ odwoławczy zauważa, że wym. pisma dotyczą innej sytuacji faktycznej niż w przedmiotowej sprawie oraz innego stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania tych pism (różnił się od stanu obowiązującego w kontrolowanym roku 2001. Przedstawione natomiast przez Spółkę stanowisko Urzędu Skarbowego, skierowane do D S.A., z którego wynika, że sporne dochody podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowanego podatku dochodowego nie znalazło – jak wynika z akt sprawy – w praktyce zastosowania. Likwidator B nie zastosował się do w/w pisma i przekazał Spółce środki pieniężne z tytułu likwidacji funduszu nie pobierając podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, w pełni powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane w 2001 r. dochody Spółki z tyt. umorzenia jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego winny być opodatkowane na zasadach ogólnych (jak twierdzą organy podatkowe), czy stawką zryczałtowaną podatku (jak twierdzi skarżąca). Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 139, poz. 933 z późn. zm.), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie w określone w ustawie papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Jak trafnie stwierdza Izba fundusze inwestycyjne na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte zostały zwolnieniem podmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego są natomiast uczestnicy tego funduszu – osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które za wpłaty wnoszone do funduszu nabywają jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne. Obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek: 1) odpłatnego zbycia funduszowi jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, 2) umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego, 3) otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 12 ust. 1 pkt 4a updop). Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego skarżąca posiadała w swym portfelu jednostki uczestnictwa dwóch otwartych funduszy inwestycyjnych. W trakcie badanego roku podatkowego 2001 skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz odkupującego je funduszu inwestycyjnego (operacje z dnia 23.03.2001 r. oraz z dnia 25.07.2001 r), a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją funduszu inwestycyjnego (z dnia 15.11.2001 r.). Nie wystąpił natomiast w trakcie badanego roku podatkowego trzeci z w/w sposobów uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, tj. wypłaty zysków funduszu (poprzez wypłaty gotówkowe lub przez nieodpłatną emisję nowych jednostek uczestnictwa), bez konieczności odkupywania czy umarzania jednostek uczestnictwa. Na tym tle organ odwoławczy zauważa, iż gdy do wypłaty wypracowanego przez fundusz dochodu dochodzi w wyniku: - odpłatnego zbycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa, - umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego dochód powstały z tego tytułu jest opodatkowywany na zasadach ogólnych, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza tu odrębnego systemu opodatkowania. Dochody te kumulowane są z dochodami podmiotu uzyskanymi z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu według standardowej stawki (28% w 2001 r.), zaś fundamentalnym – zdaniem organu odwoławczego – przepisem regulującym opodatkowanie zysków kapitałowych z jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jest art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący że: nie stanowią kosztu uzyskania przychodów... wydatki na nabycie... jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych..., wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu... z odpłatnego zbycia... jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych..., a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa... w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić już chociażby z tej przyczyny, że cyt.w. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie definiuje podstawy opodatkowania tj. nie definiuje ani przychodu ani dochodu tym bardziej zasad opodatkowania, a jedynie w zd. drugim dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na nabycie jednostek funduszy inwestycyjnych. Jak na wstępie podkreślono fundusz inwestycyjny, którego jednostki uczestnictwa posiadała skarżąca Spółka, ma osobowość prawną, skutkiem czego dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w rozważanej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 10 ust. 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (...), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (...). Z literalnego, brzmienia przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15.02.1992 r., wynika natomiast, że "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności (...) dla uczestników funduszy inwestycyjnych – otrzymane dochody funduszy, w przypadku gdy statut przewiduje wypacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych". Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2001 r., w zapisie cyt. art. 10 ust. 1 zastrzeżenie dla postanowień zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, spowodował, że wypłacone uczestnikom funduszy inwestycyjnych dochody tych funduszy, bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupu certyfikatów inwestycyjnych podlegają opodatkowaniu nie w sposób zryczałtowany przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy (stawką 15%), a na zasadach ogólnych tak, jak dochody z innych źródeł przychodów, tj. stawką przewidzianą w art. 19 ust. 1 ustawy, wynoszącą dla 2001 roku 28% podstawy opodatkowania. W tym miejscu wypada od razu zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt.w. ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego winien określać zasady wypłacania dochodów funduszu uczestnikom funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. To czy statut funduszy inwestycyjnych, których jednostki uczestnictwa posiadała skarżąca Spółka przewidywał wypłacanie dochodów funduszu uczestnikom funduszu bez odkupywania jednostek uczestnictwa jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro bezsporne jest, że zarówno C (w dniu 23.03.2001 r.) oraz B (w dniu 25.07.2001 r.) na zlecenie skarżącej odkupiły określoną ilość jednostek uczestnictwa od skarżącej, nie wypłacały natomiast skarżącej dochodu bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Mając na względzie powyższe sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stwierdza, iż z naruszeniem cyt.w. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód skarżącej Spółki uzyskany wskutek odkupienia jednostek uczestnictwa (które uległy umorzeniu z mocy prawa) przez wskazane wyżej fundusze inwestycyjne w dniu 23.03.2001 r. w dniu 25.07.2001 r. został opodatkowany wg zasad ogólnych, a nie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 wym.w. ustawy), wg zasad określonych w art. 22 ust. 1 wym. ustawy, a więc zryczałtowanym 15% podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej stwierdzić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2001 r. – w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz.U. Nr 77, poz. 818) od dnia wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania funduszu, o których mowa w art. 138 ust. 1 ustawy, fundusz: 1) nie zbywa jednostek uczestnictwa ani nie emituje certyfikatów inwestycyjnych, 2) nie odkupuje jednostek uczestnictwa ani nie wykupuje certyfikatów inwestycyjnych, z wyjątkiem wypłat dokonywanych w trybie, o którym mowa w art. 141 ust. 1 ustawy, 3) nie dokonuje określonych w statucie funduszu wypłat, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 i 11a ustawy. Zgodnie natomiast z art. 141 ust. 1 cyt.w. ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych – likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości sądu, że dochód jaki skarżąca uzyskała w związku z likwidacją z dniem 15.11.2001 r. B (a więc likwidacją osoby prawnej) jest dochodem, o którym stanowi cyt.w. przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że uzyskany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu 15% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 22 ust. 1 wym.w. ustawy, albowiem do przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 1) nie zalicza się stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy (...) wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt jego nabycia (...). W rozważanej sprawie kosztem nabycia zaś likwidowanego funduszu inwestycyjnego był koszt nabycia jednostek uczestnictwa tego funduszu. Reasumując stwierdzić zatem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. opodatkowaniu wg zasad ogólnych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegał tylko otrzymany przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochód – bez odkupywania jednostek uczestnictwa przez fundusz (stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4a wym.w. ustawy) – gdy statut funduszu przewidywał wypłacanie dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Natomiast uzyskany (przez uczestnika funduszu inwestycyjnego) dochód funduszu wskutek odkupienia jednostek uczestnictwa przez tenże fundusz lub wskutek likwidacji funduszu podlega jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 wym.w. ustawy) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 22 ust. 1 wym.w. ustawy po uwzględnieniu kosztu nabycia jednostek uczestnictwa stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 wym.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 cyt.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w wyroku. AR