I SA/Gd 1445/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 1445/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2003 r. określającą M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 2.771,60 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W sprawie niniejszej ustalono, że G. S. w okresie od 7 listopada 2000 r. do 8 września 2001 r. wynajmował część budynku mieszkalnego należącego do M. C., płacąc 550,00 zł miesięcznie, a w dniu 07.11.2000 r. zapłacił podatniczce za trzy miesiące "z góry". W kwestii spornej dotyczącej kosztów ogrzewania budynku mieszkalnego podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie wydatków, które były podstawą dokonanych przez nią obliczeń kosztów najmu. Ponadto wyliczenia kosztów ogrzewania Urząd dokonał na podstawie oceny OPEC w [...] i wykazują one dużą rozbieżność pomiędzy wyliczeniami podatniczki. Z tego powodu koszty najmu wyliczono w oparciu o przedstawione rachunki, zaś przy rozliczeniu kosztów ogrzewania posłużono się obliczeniami sporządzonymi przez OPEC w [...], przy uwzględnieniu wyjaśnień podatniczki dotyczących powierzchni ścian, kwestii ogrzewania garażu, niewykończenia budynku itp. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest także najem. Z treści art. 11 ust. 1 w/w ustawy wynika natomiast, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku najmu przychodem jest wartość otrzymywanego czynszu, zaś dochodem różnica przychodu i kosztów najmu. Z treści przepisu art. 22 ust. 1 w/w ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z orzecznictwem NSA, aby zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Podstawową kwestią w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu jest dokumentowanie poniesionych wydatków. Przepisy nie nakładają na wynajmującego obowiązku dokumentowania wydatków, co nie oznacza, że podatnicy mogą zaliczać poszczególne wydatki w koszty uzyskania przychodów bez odpowiedniego udokumentowania faktu ich poniesienia oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a powstaniem (powiększeniem) przychodu. Organ odwoławczy nie podziela poglądu podatniczki, że obowiązek poszukiwania dowodów poniesienia kosztów spoczywa na organie podatkowym, a na osobie, która wywodzi z tego określone skutki prawne. Jak wynika z akt sprawy M. C. nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby poziom poniesionych kosztów ogrzewania domu położonego w [...] przy ul. [...]. Wobec powyższego Urząd Skarbowy prawidłowo dokonał obliczeń zużycia ciepła (zużycia opału) w celu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. W obliczeniach tych Urząd oparł się na opinii OPEC w [...]. Dokonując tych ustaleń Urząd wziął pod uwagę wiele czynników m.in.: powierzchnię budynku, wysokość kondygnacji, kubaturę, współczynnik przenikania ciepła, sprawność kotła koksowego. Sposób obliczenia zużycia ciepła oraz przyjęte przez Urząd poszczególne parametry wskazują, iż organ podatkowy działał na korzyść podatnika. Ponadto obliczenia OPEC w [...] wykonane zostały (jak wynika z pisma z dnia 20 marca 2003 r.) zgodnie z Polskimi Normami, tak więc są to wyliczenia zbliżone do stanu rzeczywistego. W okolicznościach niniejszej sprawy, gdy M. C. nie posiadała żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków dot. ogrzewania domu – organ podatkowy zobowiązany był do oszacowania kosztu ogrzewania, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Urząd zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu część podatku od nieruchomości, mimo że podatniczka musiała uiścić tę opłatę bez względu na to, czy wynajmowała część budynku czy nie. Wobec powyższego Izba stwierdziła, iż wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu dokonane przez Urząd Skarbowy zostały obliczone w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Niezrozumiałe jest twierdzenie podatniczki, iż kwota 550 zł uiszczana co miesiąc przez G. S. pokrywała jedynie koszty ogrzewania, energii i innych w/w opłat, jak również tłumaczenie, iż kwota opłacana przez wynajmującego była tak niska (stanowiąca jedynie koszty opłat), ponieważ zależało podatniczce, "żeby podczas jej nieobecności w domu ktoś w nim zawsze był". Z umowy zawartej w dniu 1 września 2002 r. między podatniczka a Spółką "A" wynika, iż podobna powierzchnia mieszkania, jak wynajmowana przez G. S. wynajęta została przez podatniczkę za podobną kwotę – 600 zł netto miesięcznie plus podatek VAT 22%. Z § 5 tej umowy wynika, iż wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu (koszt energii elektrycznej, opłaty za ciepłą i zimną wodą oraz ścieki, opłaty za wywóz nieczystości) są wliczone w koszt najmu. Z powyższego wynika, iż za wynajem tej samej części lokalu mieszkalnego podmiotowi gospodarczemu podatniczka otrzymywała kwotę zbliżoną do uiszczanej przez G. S. w 2000 roku. Z treści zaś umowy wynika, że stosowne opłaty zostały wliczone w koszty najmu, a nie, że stanowią "koszt najmu". Słownikowa definicja słowa "wliczone" oznacza, iż coś zostało włączone do rachunku, dodane do jakiejś liczby czy też doliczone, zaliczone do czegoś, np. ,,Wliczyć czynsz za mieszkanie w koszty utrzymania. Śniadania wliczone do ceny pokoju". (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Ze wspomnianej umowy najmu zawartej między podatniczką a Spółką "A" wynika więc, iż koszty uzyskania przychodu – w tym przypadku poszczególne opłaty za energię, ogrzewanie czy wodę zostały wliczone w koszt najmu, doliczone do kwoty stanowiącej zysk (dochód) z najmu. Z doświadczenia życiowego, jak też praw logiki, wnioskować należałoby, iż najem jest źródłem przychodu, która ma przynosić zysk wynajmującemu. Mało racjonalnym jest bowiem wynajmowanie części swojego budynku podmiotom gospodarczym (z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe) z odpłatnością stanowiącą jedynie koszty opłat poniesionych przez podatnika. Zważywszy, iż powierzchnia wynajmowana Spółce "A" oraz G. S. była zbliżona (w przypadku G. S. doliczono powierzchnię garażu użyczonego grzecznościowo przez podatniczkę – co wynika z protokołu przesłuchania z dnia 10.02.2003 r.), podobnie jak kwota opłat z tytułu najmu – nie znajduje potwierdzenia argumentacja podatniczki dotycząca wyliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, a szczególnie kosztów ogrzewania budynku. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż Urząd Skarbowy w kwotach zbliżonych do rzeczywistości oszacował koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu na poziomie 380,49 zł. Stąd dochód M. C. z najmu części domu stanowi kwotę 1.269,51 zł (z wyliczenia l.650,00 zł - 380,49 zł). W kwestii dotyczącej spornej kwoty 3.000,00 zł przekazanej na rzecz Komitetu Budowy Wodociągów – Urząd Gminy, organ odwoławczy podał, iż stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia darowizny Urząd słusznie odniósł się do przepisów kodeksu cywilnego – ustalających istotę i charakter darowizny. Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umową darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z powyższym umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą. Z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy M. C. a Komitetem Budowy Wodociągu w [...], została zawarta umowa darowizny. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, iż uiszczenie kwoty 3.000,00 zł było warunkiem podłączenia do wodociągu. Powyższy fakt został potwierdzony w piśmie Urzędu Gminy z dnia 20 sierpnia 2002 r., w którym zaznaczono, iż "warunkiem doprowadzenia wody na działkę w ramach inwestycji gminnych było wpłacenie udziału w wysokości 3.000,00 zł od – właściciela jednej działki". Podobnie w zaświadczeniu z dnia 15.09.2000 r. nr ZW/81/W/O 3/2000 Urząd Gminy zaznaczono, iż przekazując kwotę 3.000,00 zł M. C. "partycypowała w kosztach budowy wiejskiej sieci wodociągowej w [...]". Zgodnie z definicją słownikową partycypować to "ponosić wspólnie z kimś koszty, brać udział w jakichś wydatkach". Uczestnictwo w inwestycji, jaką była budowa wodociągu, a więc partycypowanie w kosztach tego przedsięwzięcia nie może mieć kwalifikacji prawnej nieodpłatnego świadczenia – darowizny. Nie jest tym samym darowizną. Taki stan prawny jest zgodny z orzecznictwem NSA. Dokonanie darowizny przy oczekiwaniu w zamian określonych korzyści płynących z faktu finansowania celu, jakim jest budowa kanalizacji nie jest w istocie darowizną, zwłaszcza gdy z pism odpowiedzialnego za inwestycje urzędu wynika, że uiszczenie opłaty partycypacyjnej jest warunkiem do podłączenia właściciela działki do sieci. Podatniczka przytaczając korzystne dla siebie wyroki NSA, całkowicie pominęła końcowe uregulowania kwestii tzw. opłat partycypacyjnych, jaką w rzeczywistości była wpłata na Komitet Budowy Wodociągu w [...]. Art. 893 kodeksu cywilnego definiuje co prawda pojecie darowizny "obciążliwej", jednak jak wynika z akt sprawy – to nie M. C. uwarunkowała przeznaczenie kwoty 3.000,00 zł od podłączenia wodociągu, a Urząd Gminy, będąc inwestorem budowy sieci wodociągów ustalił warunek wniesienia przedmiotowej opłaty partycypacyjnej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż Urząd prawidłowo zakwalifikował przedmiotową kwotę 3.000,00 zł jako opłatę partycypacyjną, której uiszczenie było warunkiem doprowadzenia do posesji podatniczki wodociągu. Dyrektor Izby odnosząc się do argumentu podatniczki, iż do kosztów ogrzewania doliczyć należy koszt ogrzania ciepłej wody użytkowej – CWU (koszt ten wg podatniczki wynosi 20% ogółu kosztów ogrzewania) podał, że wskazane przez podatniczkę koszty ogrzania CWU są składową całości kosztu ogrzewania, a nie jego nadwyżką. Faktem jest, że przepustowość kotła CO jest stała, więc w przypadku CWU jedyną niedogodnością dla użytkownika jest nie zwiększona moc ogrzewania, aby tę wodę przygotować, ale czas, w którym woda ta się nagrzeje. W przypadku, gdy CWU ogrzewana jest przez kocioł CO, a nie przez osobne urządzenie grzewcze nieuzasadnione jest twierdzenie o potrzebie dodatkowej energii do jej ogrzania. Odnosząc się do argumentów podatniczki dotyczących rozłożystej architektury", "gorszego niż przeciętne ocieplenie budynku" oraz braku wykończenia dachu Dyrektor stwierdził, iż (wbrew twierdzeniom podatniczki) argumenty te były brane pod uwagę przy obliczeniach kosztów ogrzewania dokonanych przez Urząd. Fakt ten potwierdzają przyjęte do tychże obliczeń dane, których wartość jest korzystna dla podatniczki: moc ogrzania powierzchni wyliczona przez OPEC przyjęta w wartości uśrednionej, wysokość budynku, powierzchnia ogrzewana, cena i rodzaj opału oraz temperatura – niższa niż przeciętna temperatura w sezonie grzewczym 2000 r. Dane te wpłynęły na korzystne dla podatniczki wyliczenie przedmiotowych kosztów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. C. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowego przy podejmowaniu tej decyzji naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto naruszenie art. 75 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca w uzasadnieniu podała, iż nie zgadza się z ustaleniami jakich dokonał Urząd Skarbowy, w oparciu o opinię OPEC w [...]. Nigdy bowiem – jej zdaniem – zużycie ciepła w bloku czteropiętrowym nie będzie porównywalne ze zużyciem ciepła w domu jednorodzinnym wolnostojącym. Nadto jak wynika z danych dostarczonych Urzędowi Skarbowemu – zużycie ciepła na ogrzanie domów o zbliżonej kubaturze może się różnić 16 krotnie. Całkowicie pozbawione jest też sensu twierdzenie Izby Skarbowej odnośnie braku potrzeby dodatkowej energii do ogrzania ciepłej wody. W kwestii ceny opału, skarżąca zaznaczyła, że OPEC nie jest klientem detalicznym, więc może oczekiwać od sprzedającego znacznie niższej ceny za opał. Fakt nieposiadania rachunków skarżąca tłumaczy tym, że "nikt nie trzyma niepotrzebnie rachunków" oraz, że ona sama "nie zawsze kupuje opał na rachunek, gdyż tak jest taniej". W odniesieniu do kwestii wynajmowania pomieszczeń mieszkalnych "bez uzyskiwania dochodu" strona podniosła, iż w miejscowości, w której mieszka "nie ma mowy o wynajęciu czegokolwiek z zyskiem", zaś ona sama wynajęła część domu tylko w celach bezpieczeństwa, aby "podczas jej nieobecności ktoś w nim był". W kwestii kwoty 3.000,00 zł będącej wpłatą na rzecz Komitetu Budowy Wodociągu w [...] skarżąca podniosła, iż "wodociąg wraz z przyłączami jest własnością gminy", więc przyczyniła się do powstania nowego majątku gminy, z którego czerpie ona (gmina) zyski. Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją charakteru dokonanej wpłaty na rzecz Komitetu Budowy Wodociągu, albowiem nie może być dowodem w sprawie "kwit pocztowy", gdyż o wiele poważniejszym dowodem jest pismo Urzędu Gminy, w którym jest napisane, "iż partycypuje w kosztach budowy wodociągu". Końcowo, skarżąca stwierdziła, że nawet w przypadku, gdy wpłata 3.000,00 zł była warunkiem przyłączenia do wody to nie zmienia to faktu, iż była to "darowizna" oraz, że gmina posłużyła się szantażem, aby kwotę 3.000,00 zł otrzymać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie uchybia ona prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Pierwszą kwestią sporną w sprawie było ustalenie wysokości kosztów poniesionych przez skarżącą, w związku z przychodem uzyskanym tytułem najmu części budynku znajdującego się [...] przy ul. [...], za okres od 07.11.2000 r. do 31.12.2000 r. Strona nie kwestionowała bowiem wysokości przychodu uzyskanego z tego tytułu, w wysokości 1650 zł. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż kwota 380,49 zł ustalona przez organ podatkowy, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu tegoż najmu, za rozpatrywany okres, została przyjęta w prawidłowej wysokości. Nadto podkreślić należy, iż obliczenia organu odwoławczego zostały dokonane w sposób korzystny dla strony tj. wysokość kosztów została ustalona w górnej granicy. Organ uwzględnił bowiem wszystkie koszty udokumentowane przez podatnika, dokonując szczegółowych wyliczeń za wspomniany okres, a nadto w pozostałym zakresie tj. nieudokumentowanych kosztów, dokonał szczegółowych ustaleń, przy uwzględnieniu zeznań skarżącej. Podkreślić należy, że skarżąca w tym zakresie, kwestionowała w zasadzie jedynie ustalenia organu co do kosztów ogrzewania wspomnianej części budynku, zarzucając organowi zaniżenie faktycznie poniesionych w tym względzie kosztów. Zdaniem Sądu i w tej części wyliczenia organu podatkowego zostały dokonane prawidłowo. Organ odwoławczy oparł się bowiem na opinii Okręgowego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w [...] specjalizującego się w sprzedaży ciepła, między innymi dla indywidualnych odbiorców. Przy obliczeniu zapotrzebowania na ciepło uwzględniono między innymi dane dotyczące powierzchni ścian podane przez skarżącą, a także współczynniki przenikania ciepła, poparte Polskimi Normami, jak również inne dane oddające specyfikę przedmiotowego budynku i jego położenia. Z uwagi zatem na brak dokumentów wskazujących na faktyczne zużycie energii w przedmiotowym budynku, wyliczenia OPEC dokonane w oparciu o średnie wartości zużycia ciepła są wiarygodnym dowodem w wyliczeniu zbliżonego do stanu rzeczywistego kosztu ogrzewania przedmiotowej części budynku. W ocenie Sądu chybione są zatem zarzuty skarżącej, w świetle których uśrednianie wartości zużycia ciepła jest sensowne jedynie dla celów statystycznych. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozwalał bowiem jedynie na przybliżone określenie poniesionych kosztów w tym zakresie. Sąd analizując metodę wyliczenia przedmiotowych kosztów może natomiast stwierdzić, podobnie jak to podniósł organ odwoławczy, iż do obliczeń tych zostały przyjęte najkorzystniejsze dla skarżącej wartości, między innymi – odmiennie niż to twierdzi skarżąca – do wyliczeń kosztów ogrzewania przyjęto średnią cenę opału obowiązującą w sezonie grzewczym 2000 r., na podstawie informacji dostarczonych przez jednostki zajmujące się zbytem opału, nie zaś ceny stosowanej przez OPEC. Nadto parametry przyjęte przez OPEC do ustalenia wartości zużycia ciepła są również w wysokościach zawyżających koszty ogrzewania, co nie pozwala na zakwestionowanie niniejszych wyliczeń jako rażąco niekorzystnych dla podatnika. Zarzut zaś skarżącej dotyczący konieczności zużycia dodatkowej energii do ogrzania wody, wobec rozpatrywanego okresu będącego sezonem grzewczym jak i nie posiadania przez podatnika odrębnego urządzenia do ogrzewania samej wody jest, zdaniem Sądu, niezasadny. Mając zatem na uwadze powyższe i utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę, zgodnie z którą to na osobie, która wywodzi dla siebie określone skutki prawne, ciąży obowiązek udowodnienia określonych faktów, uznać należało, że podnoszone przez skarżącą okoliczności wskazujące na niewykończenie domu, a skutkujące zwiększeniem zużycia energii do jego ogrzania, w stosunku do przeciętnych wartości, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że poza samymi twierdzeniami podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał, iż okoliczność ta w znaczący sposób wpływa na uznanie uśrednionych wyliczeń OPEC za nieadekwatnych do rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że podana przez skarżącą kwota 1.070 zł, stanowiąca koszt uzyskania przychodu z najmu, a wynikająca z jej wyliczeń, nie została poparta żadnym dowodem. Stąd Sąd wyliczeń tych jako niepotwierdzone dokumentami i innymi dowodami nie mógł uwzględnić, mając przy tym na uwadze fakt, że skarżąca zmieniała zeznania co do powierzchni wynajmowanej, jak i do samego faktu wynajmu. Sporna w niniejszej sprawie była również kwestia kwalifikacji prawnej wydatkowanej przez skarżącą kwoty 3.000 zł na rzecz Komitetu Budowy Wodociągu w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował bowiem ten wydatek jako darowiznę na rzecz wspierania inicjatyw w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę, a tym samym, że mógł być on odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu o słuszności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie świadczą niewątpliwie okoliczności niniejszej sprawy, które jednoznacznie wskazują, iż uiszczenie spornej kwoty było warunkiem podłączenia do wodociągu, wobec czego nie można mówić w sprawie o darowiźnie. Zapłata spornej kwoty faktycznie stanowiła opłatę za podłączenie się skarżącej do wodociągu. Istotą darowizny jest natomiast, zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, dokonując tej wpłaty oczekiwała skarżąca w zamian konkretnej korzyści płynącej z faktu finansowania celu, jakim była budowa wodociągu. Potwierdzają to pisma Urzędu Miasta załączone do akt sprawy, w świetle których warunkiem doprowadzenia wody na działkę skarżącej w ramach inwestycji gminnych było wpłacenie udziału w wysokości 3.000 zł. od właściciela jednej działki, dlatego też, zdaniem Sądu – przedmiotowa wpłata stanowiła partycypację skarżącej w kosztach budowy wiejskiej sieci wodociągowej. Podzielić należy również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odpowiedzi na skargę, że przywołane przez skarżącą orzecznictwo NSA nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stany faktyczne opisane w tamtych sprawach dotyczą możliwości odpłatności w zamian za darowiznę, w sprawie niniejszej zaś od początku występował warunek podłączenia do sieci po uiszczeniu żądanej kwoty. Nie zachodziła zatem w sprawie sytuacja, w której Gmina zapewniła skarżącą o podłączeniu do wspomnianej sieci wodociągowej nieodpłatnie, zaś wszelkie wpłaty na realizację niniejszej inwestycji mogły być dobrowolne. W świetle powyższego pozostałe zarzuty skarżącej podnoszone w tym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 7, art. 8 i 75 K.p.a. zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), wobec czego zarzuty te są nietrafne. Stwierdzić jednak należy, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób prawidłowy. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego nie jest dowolna. Nie zostały więc naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego, ani też zasady postępowania dowodowego określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.