III SA/Wa 3308/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec,, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że decyzja, o której mowa w punkcie 1) nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (słownie dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. A. Z., zwana dalej "Skarżącą" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004 r. w wysokości [...] zł i zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), powoływana dalej jako "ustawa zmieniająca", w art. 19 zwalniała z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r.), powoływanej dalej jako "updof" w sytuacji wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, tj. nabycie papierów musiało nastąpić w wskutek oferty publicznej (1) przed 1 stycznia 2004 r. (2). W ocenie organu w świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji nabytych i sprzedanych po 1 stycznia 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca stwierdziła że przedmiotowe akcje nabyła przed 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie uwzględnił jej argumentacji przedstawianej w sprawie. Skarżąca podniosła, że nabycie akcji ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy (zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny). Wszystkie te działania były dokonane przed dniem 1 stycznia 2004. Nabycie miało miejsce w latach 1998 -1999. Późniejsze operacje połączenia spółek [...] i [...] nie były transakcjami akcjonariuszy spółki [...]. Skarżąca argumentowała, że nie składała oświadczenia woli kontynuującego umowę nabycia, a jedynie zostałam obarczona skutkiem prawnym fuzji ww. spółek i w związku z tym wydano jej akcje spółki połączonej, tj. [...][...]. W ocenie Skarżącej, skoro zgodnie z art. 492 Ksh akcjonariuszom wydano akcje spółki połączonej, to nie była to transakcja zawarta przez osoby fizyczne, a jedynie pochodna połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy. Potwierdza to fakt braku jakiejkolwiek odpłatności za wydane akcje w 2004 r. Do odwołania załączono kopię zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r.w sprawie pisemnej interpretacji wydanej na wniosek skarżącej, dotyczącej zwolnienia określonego w art.52 pkt 1 lit.b) u.p.d.f., w którym organ nie podzielił argumentacji skarżącej co zwolnienia z opodatkowania wyżej wymienionych akcji. Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedane w 2004 r. akcje [...] nabyte zostały w 2004 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji [...]. Zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Zgodnie z art. 30b tej ustawy, podatek należny z tego tytułu wynosi 19% uzyskanego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były akcje [...], nie zaś akcje [...] nabyte w 1998 r. Nie został zatem spełniony żaden z dwóch powyższych warunków. Sprzedane przez Skarżącą akcje [...] zostały nabyte w 2004 r., a oferta ich nabycia była skierowana do ściśle określonego grona nabywców - posiadaczy akcji [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) updof nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, - art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "ord.pod.", poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania, tj: - art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, - art. 120, art. 121 § 1 ord.pod., ze względu na sposób prowadzenia postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 ord.pod., ze względu na brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności uzyskania akcji w związku z wolą ich uzyskania przez akcjonariusza, - art. 122 ord.pod. w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ord.pod. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że istota sporu sprowadza się do wykładni dwóch przepisów prawa, z których wynikają dwie przesłanki pozytywne i jedna negatywna warunkujące skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia . W ocenie Skarżącej, analizując wynikające z tych przepisów przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych należy zauważyć, iż sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie incydentalnymi transakcjami sprzedaży zawartymi przez właścicieli akcji. Oznacza to wykluczenie przesłanki negatywnej - uniemożliwiającej zastosowanie zwolnienia podatkowego. Spełniona jest także przesłanka nabycia akcji w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) updof, tj. nabycia akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Sam nagłówek Prospektu (str. 2) stanowi o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F - czyli akcji, których sprzedaży dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na str. 28 Prospektu mowa jest o "wprowadzeniu (akcji serii F) do publicznego obrotu", zaś na str. 56 tego dokumentu stwierdza się, że akcje serii F są "oferowane w Ofercie Publicznej". Decyzja KPWiG wprowadzająca akcje serii F do publicznego obrotu została powołana na str. 57 Prospektu (decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]). Powyższe przesądza, że spełnione są zatem wymogi odnośnie charakteru zbywanych akcji. Wreszcie spełniona jest również przesłanka terminowa - dotycząca nabycia akcji. Nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy (zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny). Wszystkich tych czynności Skarżąca dokonała przed dniem 1 stycznia 2004 r. Skarżąca konkludowała, że przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia prowadziłoby do pokrzywdzenia tych akcjonariuszy, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali w miejsce akcji spółki przejmowanej akcje spółki przejmującej po dniu 1 stycznia 2004 r., w stosunku do akcjonariuszy, po których stronie takie okoliczności nie wystąpiły, a tym samym do naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżony akt jeżeli na podstawie akt sprawy stwierdzi, iż doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych oraz innych prowadzących postępowania na podstawie przepisów ord.pod. jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższy przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Natomiast zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu prowadzącego postępowanie wiążące na równi z innymi przepisami proceduralnymi, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ord.pod.jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. W celu wydania prawidłowego orzeczenia organ administracyjny obowiązany jest zbadać stan faktyczny, utrwalić w aktach wyniki badania a podstawą rozstrzygnięć (decyzji, postanowień) mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie fikcyjnej (formalnej) prawdzie narzuconej przez domniemania prawne, obowiązujące z mocy ustawy reguły dowodowe bądź okoliczności przyznane przez uczestników postępowania. Tak więc rozpoznanie sprawy administracyjnej(podatkowej) polega w rzeczywistości na dokonaniu dwu ustaleń: 1) ustaleniu istnienia pewnych faktów prawotwórczych, tj. takich, które wywierają skutki prawne - kształtują treść stosunku prawnego, 2) ocenie prawnej ustalonych faktów. Na kanwie powyższych rozważań wskazać trzeba, iż organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością i prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały obowiązek według powyższych zasad ustalić czy skarżąca miała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art.52 pkt 1 lit.b) u.p.d.f. w związku z art.19 ustawy zmieniającej. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy zmieniajacej wynika, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.pd.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zostały zbyte odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.Na podstawie tego przepisu organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży akcji dokonanej w 2004 roku stwierdzając, iż strona nie spełniła jednego z warunków ustawowych przewidzianych w art.52 pkt 1 lit.b) u.p.d.f. jakim jest nabycie akcji przed 1 stycznia 2004 r., ponieważ skarżąca nabyła akcje w wyniku połączenia spółek w 2004 r., natomiast organ II instancji przedstawiając w decyzji warunki spornego zwolnienia uznając decyzję pierwszoinstancyjną za prawidłową dodał, iż sprzedane akcje [...] skarżąca uzyskała w zamian za akcje [...], oferta ich nabycia była skierowana do ściśle określonego grona adresatów, nie były to więc akcje [...] nabyte w 1998 r. Rację trzeba przyznać skarżącej ich w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji pominięto okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia materialnoprawnego w sprawie. Przede wszystkim ustalenia wymaga kiedy skarżąca nabyła prawo własności do sprzedanych akcji i jaką rolę z punktu widzenia zwolnienia podatkowego odgrywa połączenie spółki [...] (od której akcje w 1998 r. zostały nabyte przez skarżącą ) ze Spółką [...] w 2004 r. Akta sprawy przesłane do Sądu nie zawierają właściwie żadnego materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji przez organy podatkowe oraz dokonanie wiążącej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji opierają się jedynie na polemice podjętej ze stroną na etapie wydania pisemnej interpretacji z dnia [...] maja 2005 r. Zaskarżona decyzja nie odnosi się do argumentów strony wskazanych w odwołaniu.Za zasadne zatem należało uznać zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, 121, 122, 210 ust.4 ord.pod. Z art.52 pkt 1 lit.b) u.p.d.f. wynika, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych które są: 1) dopuszczone do publicznego obrotu, 2) nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub giełdzie papierów wartosciowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym,albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.-Prawo o publicznym obrocie papierami wartosciowymi(Dz.U.Nr 118, poz.754 z pożn.zm.) 3) sprzedaż papierów wartosciowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest okoliczność czy sprzedaż następuje na rynku pierwotnym czy wtórnym. Z kolei art.19 ustawy zmieniającej uzależnił dodatkowo prawo do wyłączenia spod opodatkowania papierów wartościowych spełniających warunki określone w art. 52 pkt1 lit.b) u.p.d.f. od daty ich nabycia tj.przed 1 stycznia 2004 r. W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe w zasadzie pominęły okoliczność wskazaną przez skarżącą, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek, na podstawie art.492 k.s.h. i nie przeanalizowały jakie ten fakt miał znaczenie dla zastosowania art.52 pkt.1 lit.b) u.p.d.f. w sprawie. Zgodnie z art.492 k.s.h. połączenie spółek polega na przejęciu przez spółkę (przejmującą lub nowo zawiązaną) majątku innej spółki (przejmowanej albo łączącej się przez zawiązanie nowej spółki) w zamian za udziały lub akcje w spółce przejmującej bądz spółce nowo zawiązanej, przyznawane wspólnikom spółek biorącym udział w połączeniu. Wskutek połączenia rozwiązaniu ulega spółka przejmowana oraz spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki. W wyniku połączenia (fuzji) spółek dochodzi w konsekwencji do ustania bytu prawnego podmiotu będącego" zbywcą" majątku spółki przejętej. Nie można jednak nie zauważyć, iż interesy wierzycieli spółek, które w wyniku połączenia uległy rozwiązaniu oraz spółki przejmującej, chronią przepisy o sukcesji uniwersalnej, tj. kontynuacji stosunków prawnych rozwiązanych spółek przez spółki: przejmującą lub nowo zawiązane nie tylko w zakresie ich praw, lecz także obowiązków(art.494 k.s.h.) oraz o odrębnym zarządzie majątku każdej z połączonych spółek(art.495-496 k.s.h.)Połączenie więc spółek nie powoduje zmian w stosunku do osób trzecich. Nie można więc zaprzeczyć, że dotychczasowe spółki przestają istnieć i zmienia się tożsamość prawna akcji w zależności od przyjętej w k.s.h. procedury połączeniowej, tyle tylko, że art.52 pkt lit.b) u.p.d.f. nie uzależnia nabycia prawa do zwolnienia w podatku dochodowego od osób fizycznych od tożsamości prawnej akcji z dnia ich zakupu przez osobę fizyczną i z chwili ich sprzedaży. Organy podatkowe nie wykazały w wydanych w sprawie decyzjach, iż połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego przez osobę fizyczną, która nabyła akcje przed 1 stycznia 2004 r.od spółki, która następnie po 1 stycznia 2004 r. została przejęta przez inną spółkę. Trudno też ustalić, która z procedur połączeniowych przewidzianych w k.s.h. została w niniejszej sprawie przyjęta, ponieważ organy podatkowe okoliczności tych w ogóle nie badały. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu będą musiały te okoliczności (nabycia akcji) szczegółowo wyjaśnić, skoro jak dotychczas z wydanych w sprawie decyzji wynika, że skarżąca nabyła te same akcje dwa razy, choć wcześniej ich nie zbyła. Organy podatkowe arbitralnie przyjęły, iż akcje nabyto w 2004 r. pomijając argumentację skarżącej, iż nabyła je w 1998 r. Nie wykazały również że zbyła je przed połączeniem spółek, aby ponownie je nabyć. Tym samym naruszyły art.52 pkt 1 lit.b) u.p.d.f. i art.19 ustawy zmieniającej w związku z art.494-497 k.s.h. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.