II GSK 101/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Rafał Batorowicz po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/05 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowości stosowania cen leków w okresie od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/05, odrzucił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowości stosowania cen leków w okresie od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. W uzasadnieniu postanowienia podano między innymi, że R. Sp. z o.o., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na wynik kontroli z dnia 21 marca 2005 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie prawidłowości stosowania cen leków za okres od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił powyższemu wynikowi kontroli naruszenie przepisów: art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych występujących w chwili wydania wyników kontroli, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie wyniku kontroli pomimo toczącego się postępowania sądowego, co do decyzji organów celnych, na których zostały oparte ustalenia zawarte w tym wyniku, art. 208 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zachodziła bezwzględna przesłanka do jego umorzenia, co doprowadziło do wydania wyniku kontroli bez podstawy prawnej, art. 20 ust. 11 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) poprzez nieuprawnione jego pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie, art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach poprzez nieuprawnione jego zastosowanie, a także art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez nieuprawnione ich pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, że zaskarżony wynik kontroli musi być traktowany jako niezaskarżalny dokument zawierający jedynie ustalenia faktyczne. Zawiera ustalenia w zakresie zrealizowanej przez Spółkę marży i nie może być uznany za akt, mający cechy decyzji administracyjnej, która stanowiłaby podstawę dla Spółki do zwrotu nabywcy kwoty nienależnej oraz do wpłaty na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o cenach do budżetu państwa kwoty dodatkowej w wysokości 150% kwoty nienależnej. Brak mu także cech aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucając skargę spółki R. wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przyjmuje się, iż wskazane akty lub czynności nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., są podejmowane w sprawach indywidualnych, akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. i mają charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Odnosząc powyższe wskazania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw by przyjąć, iż zaskarżony wynik kontroli dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Użyte sformułowanie "dotyczy" nie może być bowiem rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Strona skarżąca zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia kontroli skarbowej dotyczące nieprawidłowości stosowania cen leków. Oceniając jego charakter, Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, iż zaskarżony wynik zawiera jedynie ustalenia faktyczne, które nie rodzą po stronie skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków. Wynik kontroli ogranicza się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ponieważ nie dotyczy bezpośrednio uprawnień i obowiązków R. Sp. z o.o., to w konsekwencji uznać należy, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. R. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego postanowienia z dnia 13 lutego 2006 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz 4 p.p.s.a. polegające na odrzuceniu skargi na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo iż jego treść niesie ze sobą określone materialnoprawne obowiązki dla skarżącej, 2) art. 134 p.p.s.a. polegające na niezbadaniu przez WSA, czy wynik kontroli w przedmiotowej sprawie nie ma charakteru decyzji administracyjnej lub nie jest aktem dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: brak wyjaśnienia powodów, dla których, zdaniem WSA, zaskarżone wyniki kontroli nie wywoływały bezpośrednich skutków dla skarżącej, pomimo przeciwnej argumentacji powołanej w skardze, a także nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych w skardze wskazujących na niezgodność z prawem zaskarżonego wyniku kontroli, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanego w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.: art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych występujących w chwili wydania wyników kontroli, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyniku kontroli pomimo toczącego się postępowania sądowego, na których zostały oparte ustalenia zawarte w tym wyniku, co do decyzji organów celnych, o czym organ został poinformowany przez skarżącą, art. 208 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. art. 20 ust. 11 w związku z ust. 8 ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. poprzez brak umorzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zachodziła bezwzględna przesłanka do jego umorzenia, co doprowadziło do wydania wyniku kontroli bez podstawy prawnej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 20 ustawy o cenach z 1982 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa i brak stwierdzenia, iż powyższy przepis nakładał na skarżącą obowiązek zwrotu kwoty należnej z mocy prawa w przypadku wskazania w wyniku kontroli zawyżenia marży dla sprzedanych leków, 2) art. 45 Konstytucji RP poprzez odmówienie prawa skarżącej do rozpatrzenia sprawy w drodze sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu wymienionych podstawach. Jak wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. granice zarzutów składających się na podstawy kasacyjne wyznaczają zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie oznacza to jednak, by Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną pominąć winien istotne elementy stanu prawnego rzutujące na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia tylko dlatego, że nie odniesiono się do nich w skardze kasacyjnej i nie powoływał się na nie sąd pierwszej instancji ani organ administracji publicznej. W sprawie niniejszej zarówno organ kontroli skarbowej, jak i sąd pierwszej instancji mimo bezspornej okoliczności, iż przedmiot kontroli obejmował wyłącznie prawidłowość stosowania cen leków w zakreślonym odstępie czasowym, nie wymieniły przepisów regulujących kompetencje organów kontroli skarbowej i tryb postępowania w zakresie badania prawidłowości stosowania cen. Przepisy składające się na wskazany stan prawny nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niemniej ich funkcjonowanie ma istotne znaczenie dla oceny zasadności poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), powoływanej dalej jako u.o k.s., w granicach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach kontrola skarbowa obejmuje badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych, a także cen umownych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu. Odesłanie do odrębnych przepisów powoduje, że o ile te odrębne przepisy odmiennie niż u.o k.s. regulują tryb postępowania organów kontroli skarbowej, to stosować należy przepisy odrębne. Przepisami odrębnymi odnoszącymi się do badania prawidłowości stosowania cen są ustawy dotyczące cen. Od dnia 12 grudnia 2001 r. obowiązuje ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Z tą też chwilą utraciła moc ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.). Zasadnicze kwestie międzyczasowe reguluje art. 16 ustawy o cenach z 2001 r., wskazujący jedynie tyle, że do postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. W tej sytuacji, wobec bezsporności okoliczności wszczęcia postępowania kontrolnego po wejściu w życie ustawy o cenach z 2001 r., stosować należało dotyczącą trybu postępowania regulację tej ustawy, mimo że kontrola odnosiła się do zdarzeń, które zaszły pod rządami ustawy o cenach z 1982 r. Art. 13 ust. 5 ustawy o cenach z 2001 r. zawiera wyczerpujące regulacje dotyczące czynności organów kontroli skarbowej badających prawidłowość stosowania cen odmiennie od objętych treścią art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.o k.s. Organ kontroli skarbowej, który stwierdzi nieprawidłowości, wydaje decyzję określającą nienależną kwotę i ustalającą kwotę dodatkową, podlegające przekazaniu do budżetu państwa; w przypadku gdy nabywca jest znany, organ kontroli skarbowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości wydaje wynik kontroli i przekazuje go właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W sprawie niniejszej treść zaskarżonego do sądu administracyjnego wyniku kontroli jednoznacznie wskazywała, że znani byli nabywcy leków, których ceny kontrolowano. Nie ulegało też wątpliwości, że wskazano nieprawidłowości w zakresie obliczania marż. Nadto, wynik kontroli doręczono naczelnikowi urzędu skarbowego. Zatem, wydanie wyniku kontroli stanowiło czynność poprzedzającą dalsze postępowanie przed naczelnikiem urzędu skarbowego. W tych też kategoriach oceniać należy kwestię dopuszczalności odrębnego zaskarżenia wyniku kontroli. II. Naczelny Sąd Administracyjny z następujących powodów uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 1. Zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. uzasadniono tezą, iż wynik kontroli obejmował decyzję administracyjną względnie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Opis trybu postępowania określonego w art. 13 ust. 5 zdanie drugie ustawy o cenach z 2001 r. wskazuje, że rola organu kontroli skarbowej działającego w zgodzie z tym przepisem ogranicza się, w przypadku wydania wyników kontroli, do zebrania materiału dowodowego, przedstawienia go w ramach wyniku i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skargowego. Ostatnio wymieniony organ jest właściwy do określenia w formie decyzji administracyjnej nienależnej kwoty i ustalenia kwoty dodatkowej na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy o cenach z 2001 r. Brak więc podstaw do przyjęcia, by po stronie organu kontroli skarbowej, w przypadku gdy nabywca, który uiścił cenę, jest znany, istniała kompetencja do wydania decyzji administracyjnej. Sytuacji tej nie zmienia w niniejszej sprawie okoliczność, iż przekazując wynik kontroli naczelnikowi urzędu skarbowego organ kontroli skarbowej nie sformułował jednoznacznie wniosku, o jakim mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o cenach. Kwestia czy wniosek taki w istocie zawarto w wyniku kontroli względnie w odrębnym piśmie może być co najwyżej przesłanką ewentualnej oceny prawidłowości działań lub bezczynności naczelnika urzędu skarbowego, nie może natomiast stanowić źródła traktowania wyniku kontroli jako decyzji. Brak również podstaw do przyjęcia, by uznać wynik kontroli wydany w ramach badania prawidłowości stosowania cen jako akt lub czynność, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji obszernie i trafnie przedstawił przesłanki, jakimi należy się kierować aby rozważyć, czy akty lub czynności należą do określonych w tym przepisie. Szczególne znaczenie dla takiej oceny ma zagadnienie interpretacji ustawowego określenia "dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Słusznie Sąd, powołując szeroko literaturę prawniczą, przyjął, że użyte w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie stanowi dosłownego powtórzenia art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), co sprzeciwia się cytowanemu przez sąd pierwszej instancji poglądowi, według którego przyznanie, stwierdzenie, albo uznanie uprawnienia lub obowiązku było kryterium decydującym o uznaniu aktów lub czynności za zaskarżone. Niemniej, zmiana stanu prawnego nie pociągnęła za sobą znacznego rozszerzenia zakresu kontroli sądowej (szerzej: A. Kabat, Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005). Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, wynik kontroli nie pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem uprawnień i obowiązków kontrolowanego podmiotu. Zarówno pod rządami art. 20 ust. 1 ustawy o cenach z 1982 r., jak i art. 13 ust. 1 ustawy ocenach z 2001 r. źródłem powstania obowiązku zwrotu nabywcy nienależnie pobranej kwoty jest sam fakt przyjęcia nieprawidłowo obliczonej ceny, w szczególności skutkiem pobrania nadmiernej marży. Inaczej rzecz ujmując, zobowiązanie sprzedawcy do zwrotu nabywcy kwoty nienależnej ma źródło ustawowe, jakim są powołane ostatnio przepisy, powstanie obowiązku zapłaty wiąże się ze ziszczeniem się stanu faktycznego odpowiadającego ustawowym przesłankom. Dla powstania zobowiązania nie jest więc konieczna konkretyzacja obowiązku w formie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej. W szczególności wynik kontroli nie jest ani źródłem powstania, ani konieczną przesłanką przymusowej realizacji zobowiązania (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. FPS 16/99, ONSA 2000/3/97). Fakt, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą kwotę nienależną stanowi jedynie potwierdzenie powstałego z mocy prawa stanu rzeczy, decyzja ma więc charakter deklaratoryjny. Brak również bezpośredniego związku pomiędzy wynikiem kontroli a ewentualnym obowiązkiem uiszczenia kwoty dodatkowej. Źródłem zobowiązania do uiszczenia kwoty dodatkowej również nie jest wynik kontroli, lecz decyzja właściwego naczelnika urzędu skarbowego, która to decyzja ma charakter konstytutywny (por. ostatnio powołaną uchwałę 7 sędziów NSA). Wynik kontroli kończy pierwszą fazę czynności związanych z kontrolą prawidłowości stosowania cen, po czym następuje przeniesienie kompetencji na inny organ, to jest naczelnika urzędu skarbowego. Nie można przyjąć, by organ, do którego należy rozstrzygnięcie sprawy pozbawiony był możliwości oceny, czy istotnie doszło do pobrania nienależnej kwoty i to tym bardziej że brak przepisu wskazującego na związanie orzekającego organu wynikami kontroli. Również ta okoliczność przemawia za tym, by wynik kontroli traktować jedynie jako dowód, tyle że o szczególnej mocy dokumentu urzędowego. Treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości obalenia domniemania zgodności treści dokumentu urzędowego z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie jest też wyłączone podważanie prawidłowości powstania dokumentu i możności uznania go za urzędowy. W konsekwencji okoliczność, że wynik kontroli wykorzystywany jest w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu skarbowego jako dokument urzędowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, że dotyczy obowiązków określonych w tym postępowaniu. Uzasadniając omawiane zarzuty powoływano się na okoliczność, że wynik kontroli wykorzystany być może jako dokument urzędowy w postępowaniu cywilnym. Określone w art. 244 § 1 k.p.c. domniemanie w świetle art. 252 k.p.c. wywołuje skutki jedynie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Nie można więc nawet twierdzić, by zachodził bezpośredni związek pomiędzy wynikiem kontroli a pozycją strony w postępowaniu cywilnym. Na gruncie stosowania art. 24 ust. 2 pkt 2 u.o k.s. utrwalony jest pogląd, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. tezę 1 uchwały 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. FPS 13/00, ONSA 2001/2/58). Podobnie, z wymienionych przyczyn, przyjąć należy, że wynik kontroli organu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości stosowania cen, przedstawiony w trybie art. 13 ust. 5 zdanie drugie ustawy o cenach z 2001 r., o ile wskazuje wyłącznie uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jako że nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy rozważyć, mimo dotychczasowych uwag, czy zaskarżony do sądu administracyjnego wynik kontroli, mimo błędnej nazwy, nie stanowi w istocie decyzji administracyjnej względnie innego zaskarżalnego aktu lub czynności. Na obowiązek w tym zakresie wskazuje pogląd wyrażony w drugiej tezie powołanej ostatnio uchwały sprowadzający się do konieczności badania in concreto, czy organ kontroli skarbowej nie określił obowiązków kontrolowanego podmiotu w sposób odpowiadający decyzji względnie innemu, zaskarżalnemu, aktowi lub czynności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej starano się wykazać, że sytuacja podmiotu, co do którego zachodzi ewentualność, iż pobrał kwotę nienależną, jest zbliżona do tej, jaka dotyczy podatnika zobowiązanego do samoopodatkowania. Rozumowanie w tym względzie było błędne. Obowiązek zwrotu kwoty nienależnej nabywcy nie odpowiada realizacji zobowiązań z tytułu danin publicznych, z kolei obowiązek zapłaty kwoty dodatkowej powstaje dopiero skutkiem wydania konstytutywnej decyzji ustalającej tę kwotę. Jednym z elementów pozwalających uznać określony akt lub czynność za decyzję administracyjną, choćby wadliwą, jest rozstrzygnięcie o istocie sprawy (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169). W sprawie, której przedmiotem jest prawidłowość stosowania cen, rozstrzygnięciem przez organ kontroli skarbowej co do istoty sprawy, z naruszeniem kompetencji, byłoby ustalenie nienależnej kwoty lub kwoty dodatkowej. W sprawie niniejszej organ kontroli skarbowej nie określił nienależnej kwoty, w treści wyniku kontroli brak jednoznacznego stwierdzenia w jakich kwotach pobrano nienależne marże. Wyniki kontroli i treść załączników pozwalają jedynie na ustalenie w jakich wysokościach pobrano marże przy założeniu, że wartość celna sprowadzonych z zagranicy leków była niższa od deklarowanej oraz że doszło w tym zakresie do ogólnikowo określonych nieprawidłowości. Brak było szeregu danych pozwalających określić różnicę pomiędzy pobranymi marżami przy uwzględnieniu wskazanych założeń a dopuszczalnymi. W tej sytuacji wynik kontroli nie określał obowiązku kontrolowanego podmiotu w zakresie kwoty nienależnej i dodatkowej. Podobne przyczyny sprzeciwiały się uznaniu, że faktycznie doszło do wydania innego niż decyzja, czy postanowienie zaskarżalnego aktu lub czynności. Organ kontroli skarbowej ograniczył się do przedstawienia ustaleń faktycznych, co samo przez się nie dotyczyło bezpośrednio sfery uprawnień i obowiązków kontrolowanego. 2. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację uzasadniającą stanowisko, iż wynik kontroli nie stanowił zaskarżalnego aktu lub czynności. Jak to już wyjaśniono w pkt II.1. wynik kontroli nie wywoływał bezpośredniego skutku dla skarżącej spółki. Fakt, iż argumentacja Sądu wymagała pewnych uzupełnień nie miał wpływu na wynik sprawy, zważywszy że nawet pełne ustosunkowanie do zawartych w skardze zarzutów nie czyniłoby jej zasadną w tym sensie, że nie mogłoby rzutować na ocenę dopuszczalności skargi. 3. Rozbudowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. był o tyle chybiony, że problematyka ewentualnych uchybień organu kontroli skarbowej i naruszeń wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej mogłaby być rozpatrywana przez sąd administracyjny tylko wtedy, gdyby skarga była dopuszczalna. Ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia sprowadzała się do kontroli, czy sąd pierwszej instancji słusznie uznał skargę za niedopuszczalną. Nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko takie za nieprawidłowe, nie mógłby jednoinstancyjnie dokonać kontroli zgodności zaskarżonej czynności z przepisami postępowania. Wobec tego przedstawienie wskazanych zarzutów było niecelowe. III. Nie można uznać za zasadny żadnego z dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego. 1. Należy się zgodzić z zawartą w skardze kasacyjnej tezą, że źródłem ewentualnego obowiązku zwrotu nienależnej kwoty nabywcy mógł być wyłącznie art. 20 ust. 1 ustawy o cenach z 1982 r. Jak to już wskazywano w pkt II.1. obowiązek zwrotu nienależnej kwoty nabywcy ma źródło w ustawie, a nie w aktach i czynnościach z zakresu administracji publicznej. Jeżeli więc stan faktyczny odpowiadający przesłankom ustawowym ziścił się pod rządami ustawy o cenach z 1982 r., to zakres obowiązku oceniać należało według przepisów tej ustawy, jeśli zważyć przy tym, że w ustawie o cenach z 2001 r. brak przepisów przejściowych nakazujących stosowanie jej regulacji poza kwestiami dotyczącymi postępowania, do stanów faktycznych powstałych przed jej wejściem w życie. Brak jednak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że art. 20 ust. 1 ustawy o cenach z 1982 r. stwarzał stan prawny pozwalający na uznanie, iż wynik kontroli mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego. W pkt II.1. obszernie wyjaśniono mechanizm powstawania obowiązku zwrotu nienależnej kwoty oraz wykazano brak związku pomiędzy wynikiem kontroli a funkcjonowaniem tego obowiązku, a zwłaszcza okoliczność, że obowiązek zwrotu nienależnej kwoty nie powstaje skutkiem wydania wyników kontroli. Wobec tego Sąd nie miał obowiązku stosować wymienionego przepisu. 2. Naczelny Sąd Administracyjny bardzo poważnie rozważył, czy uznanie niedopuszczalności zaskarżenia wyniku kontroli nie narusza art. 45 Konstytucji RP. Niewątpliwie, kwestia zachowania prawa do sądu winna być rozpatrywana w każdym przypadku oceny zaskarżalności pewnej grupy aktów lub czynności. Należy jednak mieć na względzie, że akty lub czynności sprowadzające się do przedstawienia określonych ustaleń i nie będące źródłem praw i obowiązków dla sytuacji strony mają w pierwszym rzędzie to znaczenie, że wykorzystywane być mogą jako dokumenty urzędowe w postępowaniach administracyjnych, sądowoadministracyjnych, cywilnych czy karnych. We wszystkich tych postępowaniach dokumenty urzędowe, choć objęte domniemaniami zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, mogą być podważone w tym sensie, że możliwe jest obalenie wskazanych domniemań. Istnienie takich możliwości sprzeciwia się skutecznemu powoływaniu na argument naruszenia prawa do sądu i to tym bardziej, że stwarzanie nadmiernych możliwości zaskarżania w kwestiach wpadkowych, w szczególności dowodowych, utrudnia możliwość rozstrzygnięcia istoty sprawy w rozsądnym terminie. Wynik kontroli pod wieloma względami zbliżony jest do zaświadczeń, skoro obejmuje urzędowe potwierdzenie faktów. Mimo zmian w ustawodawstwie regulującym postępowanie sądowoadministracyjne zachowuje aktualność pogląd o niedopuszczalności skargi na zaświadczenie (por. Z. Kmiecik, Charakter prawny zaświadczenia a możliwość ustalania i weryfikacji jego treści, PiP 2004/10/58). Jak dotąd nie zakwestionowano zgodności z Konstytucją takiego stanu prawnego. Zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy niniejszej wskazuje na różne możliwości weryfikacji wyniku kontroli. Jeżeli przyjąć, że winno toczyć się postępowanie przed naczelnikiem urzędu skarbowego mimo braku jednoznacznego wniosku organu kontroli skarbowej, to w tym postępowaniu możliwa będzie ocena zgodności wyniku kontroli z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona skarżąca wskazywała, iż toczy się postępowanie cywilne, w którym wynik kontroli może być powołany jako dowód. Nadto, jeżeli strona skarżąca twierdzi, że wynik kontroli stanowi dokument wytworzony niezgodnie z prawem (wbrew obowiązkowi umorzenia postępowania kontrolnego) i zawierający twierdzenia niezgodne z prawdą dotyczącą jej sytuacji prawnej i faktycznej, to do rozważenia pozostaje kwestia możliwości dochodzenia roszczeń z zakresu ochrony dóbr osobistych. Nie można więc przyjąć, by skutkiem odrzucenia skargi do sądu administracyjnego pozbawiono całkowicie skarżącą Spółkę ochrony sądowej. IV. Wymienione w pkt I-III przyczyny sprawiały, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Nie zachodziły również wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności. Dlatego też oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 p.p.s.a.