I SA/Go 1069/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. oddala skargę Skarżący J.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. [...] lipca 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], mocą której orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku Skarżącego, przyszłej należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w przewidywanej kwocie 109.500,00 zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2004r. W odwołaniu zarzucił decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co w opinii skarżącego doprowadziło do obrazy: art. 33 § l, §2 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, art. 33 § 5 w zw. z art. l a pkt 19 i art. 160 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. nr 110, póz. 968 z późn. zm.), poprzez dokonanie zabezpieczenia zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło ono przymusowe wykonanie obowiązku. Jednocześnie skarżący wnosił o jej uchylenie w całości oraz natychmiastowe wstrzymanie jej i wykonania do czasu rozstrzygnięcia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdzając wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w chwili rozpatrywania środka prawnego złożonego przez skarżącego, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: naruszenie art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenie zasady dwuinstancyjności), obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 33 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. la pkt 19 i art. 160 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, póz. 968 z późn. zm.) poprzez dokonanie zabezpieczenia, zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło przymusowe wykonanie obowiązku, a nadto dokonanie zabezpieczenia w sposób rażąco przekraczający rzeczywiste i realne potrzeby postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe Skarżący podnosił, iż zabezpieczenie dokonane na nieruchomościach stanowiących jego własność przekracza wartość przewidywanego zobowiązania określoną w decyzji o zabezpieczeniu oraz zarzuca przewlekłość działania Strony przeciwnej w postępowaniu odwoławczym, mającą na celu uniknięcie weryfikacji decyzji zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wywodzi, iż działania organów podatkowych w zakresie przedmiotowego zabezpieczenia w istocie zmierzały do przymusowego wykonania obowiązku. Jednocześnie Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji (zniesienie wszelkich skutków prawnych zabezpieczenia). Ponadto wnosił o zasądzenie kosztów sądowych od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł d oddalenie skargi. Odpowiadając na przedstawiony przez Skarżącego zarzut uchybienia art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez celowe działanie organu skutkujące pozbawieniem go prawa do poddania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wyłączenie tym samym trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, organ II instancji zaznacza, iż regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, wiem jest ono prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Niezależnie li powyższego, wobec zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej Strona przeciwna wyjaśnia co następuje, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2004 r. wydał decyzję nr [...] na mocy której, w oparciu o ustalenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w latach 1998 - 1999, przed wydaniem decyzji ustalającej zabezpieczył na majątku Pana J.K., wierzytelność podatkową z tytułu w/w podatku za rok 1999 w kwocie 109.500,00 zł. W dniu [...] września 2004r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie Skarżącego od powyższej decyzji, w którym żarząca brak podstaw faktycznych i prawnych do jego ustanowienia zabezpieczenia oraz kwestionuje wysokość zabezpieczanego przyszłego obowiązku podatkowego. W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na brak możliwości zakończenia postępowania w ustawowym terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 140 powołanej ustawy postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2004 r. zawiadomiono Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia odwołania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji gdy Skarżący oceniał, iż postępowanie odwoławcze jest prowadzone w sposób rażąco przewlekły, na co wskazuje w skardze, zgodnie z art. 141 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 mógł skorzystać z prawa złożenia ponaglenia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Odnosząc się natomiast do stawianego w skardze zarzutu niezweryfikowania decyzji organu pierwszej instancji organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż wygaśnięcie wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...].07.2004 r. decyzji o zabezpieczeniu nr [...], skutkowało koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji z mocy prawa powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tej szczególnej sytuacji procesowej, niemożliwym było wydanie innego orzeczenia kończącego postępowanie. Nieuprawnione jest bowiem utrzymanie w mocy lub uchylenie decyzji, która nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i tym samym nie kształtuje praw i obowiązków Skarżącego. Chybiony jest zatem w ocenie Strony przeciwnej zarzut niezachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Odpowiadając na pozostałe podniesione w skardze zarzuty w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, organ II instancji stwierdza, iż stanowią one w swej istocie żądanie zweryfikowania postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny i jako takie pozostają poza przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej wykonanie zabezpieczenia następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, póz. 968 ze zm.). Zatem oceny prawidłowości lub uciążliwości dla Skarżącego postępowania zabezpieczającego jak i zastosowanych środków czy dokonanych czynności, można dokonać jedynie w trybie przewidzianym przepisami w/w ustawy. Pismem procesowym z dnia 4 sierpnia 2005r., nazwanym przez stronę skarżącą uzupełnieniem skargi, podniosła zarzuty dotyczące wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: We wniesionej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenia zasady dwuinstancyjności), zarzucono również naruszenie art. 35 § 5 ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . Podniesiona przez skarżącego argumentacja została rozbudowana w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005r. (k. 61 - 69 akt). Istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę prawną do umorzenia postępowania odwoławczego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r., w sytuacji gdy przed wydaniem tej zaskarżonej decyzji, nastąpiło [...] stycznia 2005r. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia skarżącemu 28 grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. ustalającej zobowiązanie. Innym zagadnieniem jest natomiast kwestia badania prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny przepisów odnoszących się zabezpieczenia należności podatkowych. W przypadku uznania iż były podstawy prawne do umorzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego, nie będzie możliwe dokonywania oceny prawnej pod względem merytorycznym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. Na wstępie należy zaznaczyć, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych regulowana jest przepisami ustawy ordynacji podatkowej, a jedynie sposób wykonania tego zabezpieczenia następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 33 § 5 ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreślano już, iż przepis art. 33 ordynacji podatkowej jest samodzielny, niezależną od art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zabezpieczenia (tak też NSA w wyroku z dnia 09 lutego 2000r., I SA/Gd 489/98 niepubl.). Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 1, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, wygaśnięcie decyzji nastąpiło w z dniem [...] stycznia 2005r., w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które w takiej sytuacji musiało zakończyć się na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej umorzeniem postępowania odwoławczego. Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił poglądu w przedstawionym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 08 listopada 2002r. w sprawie III SA 820/01 publ. programu Lex nr 79855, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Przedstawiony pogląd spotkał się w tym zakresie z krytyką. W glosie do wskazanego wyroku J. Orłowski słusznie podniósł, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów tego stosunku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (publ. POP 2003/4/390). Z tym orzeczeniem nie zgodził nie zgodzili się również autorzy komentarza do ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005r., Wydanie drugie, str. 161). Orzeczenie to było również sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wyrażonymi w orzeczeniu NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 7499/98 (publ. program Lex nr 47508), w którym stwierdzono że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Jak również w wyroku NSA z dnia 10 października 2002r. sygn. akt I SA/Łd 51/01 (publ. program Lex 77151), w którym wyrażono pogląd, iż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznawania odwołania od decyzji.