II FSK 795/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1368/03 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni dwiema decyzjami z [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 i 1994 rok. Na skutek wniesienia przez spółkę odwołań od rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa w Gdańsku w dniu [...] działając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wydała dwie decyzje kasacyjne, które następnie zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Gd 148/00 i I SA/Gd 149/00. Po ponownym rozpatrzeniu odwołań spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 września 1993 r. do 31 grudnia 1994 r., określając jednocześnie wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] doszło do zawarcia między D. Sp. z o.o. w W. a R. S.A. umowy dotyczącej "budowy stacji obsługi w G. i w K.". W ramach tego kontraktu skarżąca jako Dostawca zobowiązała się wznieść w imieniu Nabywcy (R. S.A.) dwie stacje obsługi paliw. W pkt 1.4 załącznika do tejże umowy postanowiono, że Nabywca (R. S.A.) wykona projektowanie i zadba o niezbędne pozwolenie na budowę. Przedmiotową dokumentację, na zlecenie R. przygotowały biura projektowe, wykorzystując w tym celu elementy projektów, według których R. wybudowała już dwie stacje paliw w O. I i O. II. Kontrola ksiąg rachunkowych D. Sp. z o.o. w W. wykazała, że w okresie realizacji kontraktu podpisanego z R., skarżąca obciążana była przez D. AB z/s w S. (jedynego udziałowca skarżącej) za prace świadczone na rzecz wykonania tego kontraktu. Spółka tłumaczyła, że dokumentacja dostarczona przez R. nie odpowiadała wymogom niezbędnym dla prawidłowego wykonania kontraktu (budowy stacji paliw) i wymagała "dostosowania projektu", co skarżąca uczyniła zlecając wykonanie tych prac firmie szwedzkiej, z którą wiązała ją "Umowa o świadczenie pomocy organizacyjnej i technicznej" z dnia [...] r. Z tytułu wykonanych prac D. AB z/s w S. otrzymała od D. Sp. z o.o. w W. kwotę 590.410 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu skarżącej. Organ odwoławczy argumentował, iż wydatki związane z przeprojektowaniem powinny obciążać nabywcę (R.). Skarżąca nie dochodząc zwrotu poniesionych kosztów od R. doprowadziła do znacznego zaniżenia dochodu. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 70 § 1 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), za nieuzasadniony uznał podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wobec spółki zostało wszczęte i nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do zawartego w skardze twierdzenia spółki o funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji o różnej treści, dotyczących tego samego przedmiotu, Sąd przyznał, iż w istocie przed wydaniem wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Gd 148/00 i I SA/Gd 149/00), organ pierwszej instancji związany decyzjami kasacyjnymi z dnia [...] wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. Po wydaniu wyroków z dnia 9 kwietnia 2003 r. organ był natomiast zobowiązany ponownie rozpatrzyć odwołania skarżącej od decyzji wydanych w dniu [...] oraz nadać bieg odwołaniu spółki od decyzji z dnia [...] Przyjęte kryterium chronologicznego rozpatrywania odwołań oraz wynikająca z treści rozstrzygnięcia wydanego po rozpatrzeniu odwołań od decyzji z dnia [...] możliwość uchylenia decyzji z dnia [...] i umorzenia postępowania, uzasadniają - zdaniem Sądu - przekonanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowując się do kwestii kosztów uzyskania przychodów skład orzekający uznał, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy spornym wydatkiem a przychodem. Sąd podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby wykonanie przez zobowiązaną R. dokumentacji nastąpiło w sposób wadliwy, w stopniu uniemożliwiającym wykonanie obiektu budowlanego. W tej sytuacji nie jest - w ocenie Sądu - dopuszczalne zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki, do uiszczenia których zobligowany był jej kontrahent. Ekonomiczna celowość wydatku rozpatrywana w kontekście długofalowej strategii rozwoju skarżącej nie stanowi bezpośredniej przesłanki uzasadniającej wykazanie związku wydatku z przychodem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. Sp. z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż określone wydatki poniesione przez stronę w związku z kontraktem zawartym z R. S.A. nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: "p.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ w toku postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Izba Skarbowa była uprawniona do wydania decyzji podatkowej mimo istnienia w obrocie prawnym innej decyzji podatkowej dotyczącej tej samej sprawy, b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż zobowiązanie podatkowe strony, będące przedmiotem tego postępowania, nie uległo przedawnieniu; 3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 133 § 1 tej ustawy poprzez wydanie wyroku nie opartego na aktach sprawy w części dotyczącej ustalenia faktu aktualnie prowadzonej egzekucji wobec strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, polemizując ze stanowiskiem Sądu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, wskazała, że każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowić powinien koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa, albowiem dotyczyła sprawy, która została rozstrzygnięta obowiązującą wówczas nieostateczną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia [...]. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż - wbrew twierdzeniom Sądu - z akt sprawy wcale nie wynika, że postępowanie egzekucyjne trwa nadal (faktycznie dawno zostało zakończone). Rozstrzygnięcie w zakresie zarzutu przedawnienia zapadło zatem nie na podstawie akt sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 3 p.p.s.a. skarga taka podlega rozpoznaniu w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że - poza przypadkami nieważności postępowania - Sąd jest związany podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami determinującymi zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, że żaden z nich nie jest trafny. 1. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczy sytuacji, w której rozstrzygnięcie Sądu było następstwem błędnego odczytania treści normy prawnej. Aby taki zarzut uzasadnić należałoby wskazać, na czym polega błąd Sądu, a więc: - jak Sąd rozumiał treść przepisu, - jak ten przepis, zdaniem formułującego taki zarzut, powinien być rozumiany. Analiza uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd I instancji nie widział potrzeby wyjaśnienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten został "przywołany" w zdaniu: "Istota sporu ... sprowadza się do ustalenia, czy wydatek ... stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ..." Wywody dotyczące tej kwestii Sąd zamknął stwierdzeniem, że "... prawidłowy jest wniosek, że strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem ..." Skoro Sąd I instancji nie dokonywał interpretacji art. 15 ust. 1 nie mógł popełnić błędu w jego wykładni będącego wskazaną przez skarżącą Spółkę podstawą kasacyjną. Natomiast kwestia wspomnianego wyżej związku przyczynowego, przesądzająca o zaliczeniu (bądź nie) określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest elementem stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Już samo uzasadnienie zarzutu wskazuje, że skarżąca kwestionuje nie rozumienie przepisu przez Sąd lecz jego ocenę dotyczącą ustalenia organów podatkowych co do braku związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Jest to kwestia procesowa a nie materialnoprawna. Brak wskazania adekwatnego do uzasadnienia zarzutu przepisu postępowania sądowego, który Sąd miałby naruszyć, uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie. 2. Wskazany jako druga podstawa kasacyjna art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest normą wieloczłonową; uprawnia sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu w trzech odmiennych sytuacjach procesowych opisanych w literach a), b) i c). Sąd nie powinien domyślać się, o którą sytuację skarżącej chodzi i dopasowywać stosownie do charakteru wskazanego przepisu odpowiednią literę tego przepisu. Po to wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 p.p.s.a.) by tego rodzaju sytuacje nie miały miejsca w postępowaniu kasacyjnym. a) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który miałby naruszyć organ podatkowy określa skutki, jakie wywołuje decyzja organu podatkowego. Przepisu tego nie da się powiązać z sytuacją procesową powstałą w wyniku uchylenia kasacyjnej decyzji Izby Skarbowej z [...] wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2003 r. Ponieważ wykonanie decyzji - przed jej uchyleniem - nie zostało wstrzymane Urząd Skarbowy miał obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w ustawowym (art. 139 § 1 O.p.) terminie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał odwołania od decyzji z [...] oraz od decyzji z [...] według kolejności ich wpływu. Spowodowało to, że przez 7 dni w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje: ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. i nieostateczna decyzja Urzędu Skarbowego z [...] Jednakże ta okoliczność wobec uchylenia - z oczywistych przyczyn - ostatnio wymienionej decyzji nie miała żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. in fine). b) Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polega na nieporozumieniu. Jak wynika z akt sprawy (pismo US w Gdyni z [...], tom [...]) skarżąca, wynikające z kwestionowanych decyzji, zobowiązania zapłaciła w dniach 16, 19 i 22 kwietnia 1999 r., a więc przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Zatem - stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązania te wygasły. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przypominał (por. wyrok z 27 stycznia 2006 r. FSK 2316, publ. POP 2006/5/76), że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Ta okoliczność uszła także uwadze Sądu I instancji co sprawiło, że wywody uzasadnienia wyroku w tej kwestii nie były adekwatne do stanu faktycznego sprawy. 3. Rację ma skarżąca, że stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, nie miało oparcia w aktach sprawy. Mogłoby to wskazywać na naruszenie art. 133 p.p.s.a., jednakże wobec wykazanej wyżej bezprzedmiotowości w dacie wydania zaskarżonej decyzji zarzutu przedawnienia to uchybienie nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. .