I SA/Łd 1318/05

Dnia 15 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA: Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1318/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce z o.o. A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 28.264,00 zł w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązane podatkowe w wysokości 135,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku VAT. W okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał dostawy towarów, które opodatkował wg stawki 22 % (okna, łączniki, profile, montaż okien w budynkach niemieszkalnych) i stawki 7 % (wymiana i montaż okien wyprodukowanych przez spółkę w lokalach mieszkalnych). Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług – roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia) z zastrzeżeniem, że roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Podatnik świadczył usługi montażu okien wyprodukowanych przez własną firmę. Montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany jako dostawa okien o określonym symbolu PKWiU w zależności od materiałów z jakiego zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zastosowanie znajduje PKWiU 25.23.14–50: drzwi, okna i ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych. Towary tak zaklasyfikowane nie zostały wymienione w żadnym z właściwych aktów prawnych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że strona nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatki VAT w przypadku sprzedaży robót budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Odwołująca się spółka wskazała, że zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, do celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2005 r. stosuje się poprzednio obowiązujące rozporządzenie RM z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Organ podatkowy dokonał zatem rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwy akt prawny. Strona wskazała nadto, że zgodnie z punktem 5.3.4. tiret trzecie PKWiU z dnia 18 marca 1997 r. budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45 i tak właśnie powinny zostać zaklasyfikowane czynności wykonane przez spółkę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołującej się spółki organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. niewłaściwego aktu prawnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o tyle, że obydwa rozporządzenia w sprawie PKWiU pozostają identyczne w mającym zastosowanie w sprawie zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonane przez podatnika czynności mają jedynie charakter wtórny i pomocniczy w stosunku do głównej czynności dokonanego obrotu jaką jest sprzedaż przez producenta nowego okna (stanowiącego wraz z ramą całość) wraz z jego dostarczeniem i zamontowaniem w lokalu mieszkalnym odbiorcy. Oznacza to, że wymianę okien należy klasyfikować w tym samym grupowaniu co wyrób o symbolu PKWiU 25.23.14-50. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej błędną interpretację przepisu art. 146 ust. 1 punkt 2 lit. "a" i "b" w związku z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że spółka nie wykonywała robót budowlano – montażowych, lecz dokonywała jedynie sprzedaży towarów, co pozbawiło ją prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Strona skarżąca podniosła argumenty tożsame w swej treści z argumentami odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie produktu podatnika (jako towaru lub jako usługi lub też jako oddzielnie i towaru i usługi) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w konsekwencji zastosowanie do obrotu tym produktem właściwej stawki podatku VAT. Między ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej w skrócie ustawą o VAT, a klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej zachodzi ścisłe powiązanie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są wyszczególnione w art. 5 ustawy czynności odnoszące się do towarów i usług. W art. 2 pkt 6 ustawy zdefiniowane zostało pojęcie "towarów". W rozumieniu ustawy są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ustawie o VAT w zasadzie nie ma tak skonstruowanej definicji "usług", jaka zawarta była w poprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odwołującej się wprost do klasyfikacji statystycznych. W obecnie obowiązującej ustawie o VAT ustawodawca w art. 8 ust. 1 i 2 określił jedynie co należy rozumieć przez świadczenie usług. Jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednakże w odniesieniu do usług ustawodawca nie zrezygnował całkowicie z powiązania ich z klasyfikacjami, bowiem w art. 8 ust. 3 stwierdził, że te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane, tzn. określane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. O istnieniu takiego powiązania świadczy w szczególności treść załączników do ustawy. Sposób ustalenia w nich pewnych kategorii usług i ich podatkowego traktowania (zwolnienia od opodatkowania lub stosowania stawek obniżonych) nawiązuje do klasyfikacji statystycznych. Stosownie do § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w tej sprawie dokonując klasyfikacji spornych czynności powinni uwzględniać PKWiU zawartą w w/w Rozporządzeniu z 1997 r. Szczególne trudności związane są z właściwym zakwalifikowaniem do odpowiedniego grupowania PKWiU czynności złożonych, składających się z co najmniej dwóch elementów tzn. dostawy towaru związanej ściśle z wykonywaną usługą lub usługi kompleksowej, złożonej, w ramach której można wyodrębnić poszczególne usługi składowe. Ustawa o VAT nie zawiera wyraźnych wskazówek co do sposobu traktowania czynności złożonych. Skoro jednak ustawa ta zawiera wskazane wyżej odniesienia do statystyk publicznych, to należy przyjąć, że sposób klasyfikowania czynności złożonych powinien być zgodny z zasadami zawartymi w tych klasyfikacjach. Co do zasady takie jest stanowisko obu stron, chociaż z poszczególnych zapisów PKWiU wyprowadziły one różne wnioski. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonanej przez podatnika zgodnie z umową nr [...] zawartą dnia 10 maja 2004 r. z K. M. Zgodnie z treścią umowy skarżąca Spółka zobowiązała się wykonać roboty budowlane polegające na demontażu starych okien, zamontowaniu w to miejsce nowych i wykonaniu obróbek tynkarskich. Prace miały być wykonane z materiałów własnych wykonawcy. Spółka jest producentem okien z tworzyw sztucznych. Dokumentując wykonanie umówionej czynności Spółka wystawiła fakturę VAT, w której jako czynność opodatkowaną wpisała "wymiana okien" umieszczając symbol PKWiU właściwy dla usług-robót związanych z montażem futryn drzwiowych i ram okiennych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług składa się z: - Zasad Metodycznych PKWiU, - uwag do poszczególnych działów, - tablic klasyfikacyjnych, - Wykazu jednostek miar. Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (uwaga 1.3 Zasad Metodycznych). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się m.in.: - Zasadami Metodycznymi, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU. Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (uwaga 7.2 Zasad Metodycznych). Oceniana czynność podatnika jest złożona. Polega ona na dostarczeniu kontrahentowi nowego, wyprodukowanego przez podatnika okna, wymontowaniu starego okna i zamontowaniu w to miejsce nowego oraz wykonaniu koniecznych obróbek. Czynność ta składa się zatem z kombinacji rożnych czynności tj. dostawy towaru-nowego okna oraz usług polegających na wymontowaniu starego okna i zamontowaniu nowego. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności podatnika mają postanowienia zasad metodycznych zawarte w pkt 5.3.4. Odnoszą się one m.in. do czynności złożonych polegających na dostarczeniu wyrobu oraz na świadczeniu przez wytwórcę wyrobu usługi zamontowania dostarczonego wyrobu w miejscu przeznaczenia. Z zasady taka czynność złożona klasyfikowana jest łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu (tiret pierwsze), co oznacza, że podatnik podatku VAT nie powinien traktować usługi instalacyjnej jako odrębnej od dostawy towaru czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim bowiem wypadku czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru przez producenta, a podstawą opodatkowania jest wartość obrotu liczona jako kwota należna z tytułu dostawy towaru łącznie z wartością usługi instalacyjnej. Jednakże postanowienie zawarte w tym punkcie zawiera dodatkowe zastrzeżenie (tiret trzecie) o treści "budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45". Dział ten obejmuje usługi będące robotami budowlanymi. W ocenie Sądu zastrzeżenie to oznacza, że te roboty instalacyjne i montażowe, które mają jednocześnie charakter robót budowlanych, zawsze, także gdy wykonuje je producent wyrobu, klasyfikuje się jako świadczenie usług, a nie jako czynność dodatkową w ramach dostawy towaru. Ogólne reguły klasyfikowania usług zawarte w uwadze 7.6.8 nie są przydatne w tej sprawie, gdyż dotyczą klasyfikowania usług złożonych, a więc składających się z kilku czynności mogących stanowić oddzielne usługi. Z treści uwag do działu 45 PKWiU wynika że dział ten obejmuje nie tylko prace związane ze wznoszeniem nowych budynków, a w tym roboty montażowe i instalacyjne w tych budynkach (uwaga 1(a)), ale także prace związane m.in. z modernizacją i remontem już istniejących budynków (uwaga 1(b)). Kierując się wyżej wskazanymi postanowieniami Zasad Metodycznych i uwagami do działu 45 PKWiU oraz nazwami grupowań w tym dziale należy zatem stanąć na stanowisku, że usługi świadczone przez producenta okien polegające na robotach budowlanych związanych z montażem tych okien w budynku już istniejącym należy zaklasyfikować według symbolu 45.42.11-00.00. Należy też mieć na uwadze, że usługa świadczona przez podatnika w ramach kompleksowej czynności obejmującej także dostawę towaru nie polegała tylko na montażu dostarczonego przez producenta wyrobu (sytuacja opisana w uwadze 5.3.4 tiret pierwsze) ale obejmowała dodatkowo wymontowanie starego okna, co dodatkowo uzasadnia wyodrębnienie usługi z kompleksowej czynności. Stanowisko to ma o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 2 pkt a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę obniżoną 7% stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 tego przepisu wyjaśniono, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Prace polegające na wymianie choćby niektórych okien w budynku mieszkalnym mają charakter prac remontowych, a zatem do odpłatnego świadczenia takich usług ma zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a). W ocenie Sądu, nie ma podstaw zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ma jedynie zastosowanie do składowych czynności wykonywanych w ramach prac o dużym stopniu złożoności. Nie ma bowiem takiego ograniczenia w tym przepisie. Należy więc uznać, że przepis dotyczy remontowych robót budowlanych także o niewielkim zakresie. W związku z powyższym postawione w skardze w pkt 1 i 2 zarzuty są uzasadnione w takim zakresie, że wykonywane przez podatnika usługi polegające na montowaniu wyprodukowanych przez siebie okien nie zostały zaklasyfikowane jako usługi, lecz jako część głównej czynności-dostawy towaru, a także dlatego, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że nie istniała możliwość (co było konsekwencją błędnej klasyfikacji) zastosowania do tych usług stawki podatku 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga nadto kwestia wpływu na rozstrzygnięcie załączonej do akt sprawy opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 czerwca 2005 r. Nie można uznać, że opinia ta jest wiążąca dla organu podatkowego w zakresie jakiego dotyczy. Stanowi ona część materiału dowodowego i jako dowód powinna podlegać pełnej i wnikliwej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że opinie wydawane przez Główny Urząd Statystyczny nie mają wiążącego charakteru. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega na kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Jest to więc kontrola legalności aktów administracyjnych, a konsekwencją stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego jest przede wszystkim uchylenie zaskarżonego aktu i konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy powinny ustalić, czego nie uczyniły, jaka była wartość samej usługi wykonanej przez podatnika i jaka była wartość dostarczonego towaru-okna oraz określając prawidłową kwotę podatku należnego powinny w odniesieniu do dostawy tego towaru zastosować podstawową stawkę podatku VAT, a w stosunku do świadczenia usługi montażu stawkę obniżoną. Taki sposób postępowania, poza argumentami wyżej powołanymi, powoduje, że z opodatkowania podatkiem VAT nie jest wyłączony jeden istotny etap obrotu towarem, a mianowicie faktyczna sprzedaż okna przez producenta. Stanowisko prezentowane przez podatnika – potraktowanie wykonywanej, złożonej czynności jedynie jako świadczenia usługi zawierającej w sobie dostarczenie wyprodukowanego przez usługodawcę okna – nie może być zaakceptowane. Po pierwsze, z powołanych przez podatnika zasad metodycznych (pkt 5.3.4 tiret trzecie, pkt 7.6.1 i pkt 7.6.6) nie wynika, że czynności złożone z dostawy towaru i wykonania usługi mają być klasyfikowane jedynie jako świadczenie usługi. Po drugie, okna dostarczonego usługobiorcy nie można traktować jedynie jako dodatku do świadczonej usługi montażu. Sam montaż nie jest przecież istotą realizowanej usługi. Zamawiający decydował się na wybór konkretnych okien, o konkretnych właściwościach, wykonanych przez danego producenta. Faktem notoryjnie znanym jest też to, że wartość zamawianego okna jest wyższa, czasem znacznie, od wartości usługi jego montażu. Po trzecie, przy tej koncepcji pierwszy faktyczny etap obrotu towarem pomiędzy producentem a konsumentem nie byłby opodatkowany stawką właściwą dla tego towaru. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 tej ustawy Sąd zasadził koszty postępowania na rzecz skarżącego, a na podstawie art. 152 określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.