III SA/Wa 2824/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T. S. oraz A.F. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] określił T. S. oraz A. F. wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "F." zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące grudzień 2000r., luty, marzec 2001r. oraz nadwyżkę podatku VAT do przeniesienia za okres styczeń 2001r. Na skutek złożonego przez stronę odwołania rzeczona decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - decyzją nr [...] [...] lutego 2005r. – i sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również okoliczności faktyczne, które wymagały zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005r., wydaną na podstawie art. 115 § 1, 4 i 5 ord. pod., określił T. S. oraz A. F., wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "F." zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: styczeń 2000r. oraz luty, marzec 2001r, jak również nadwyżkę podatku VAT do przeniesienia za okres styczeń 2001r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. S. oraz A.F. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazali na naruszenie art. 139, 140 ord. pod., poprzez nie załatwienie sprawy w ustawowych terminach, o których mowa w art. 139 ord. pod. oraz nie poinformowanie strony o powodach opóźnienia. Podnieśli również naruszenie art. 200 ord. pod. oraz art. 245 § 1 pkt 5 ord. pod. Nadto wskazali, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano art. 115 ord. pod., jak również nie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich. Wyjaśniono także, iż całość argumentacji organu sprowadza się do twierdzenia, iż strona nie mogła skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT – 7, gdyż w momencie składania tego dokumentu, spółka cywilna "F." nie istniała, bowiem na skutek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, została wykreślona z rejestru. Zdaniem odwołujących się podatnik, który został wykreślony z rejestru , nie przestaje być podatnikiem podatku VAT, gdyż w dalszym ciągu ciążą na nim wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż co prawda zaskarżona decyzja skierowana została do byłych wspólników spółki cywilnej "F.", ale wydana została bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 115 ord. pod. Samo wskazanie w sentencji decyzji przepisu art. 115 ord. pod. bez rozstrzygnięcia i uzasadnienia w tym przedmiocie skutkować musi wadliwością decyzji. Nadto organ wskazał, iż przepis art. 115 ord. pod. powołany został w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., natomiast w sprawie zastosowanie winien mieć przepis ten w brzmieniu poprzednio obowiązującym. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Opisali dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazali także, iż równocześnie, w dniu [...] grudnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. S. oraz A. F. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "F.", a następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005r. stwierdził nieważność rzeczonych decyzji. Nadto skarżący podnieśli, iż w dniu [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec byłych wspólników spółki cywilnej "F." za zobowiązania w podatku VAT. Dnia [...] maja 2005r. postępowanie to zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Skarżący zarzucili, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 200 ord. pod. Przed wydaniem decyzji nie umożliwiono bowiem stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie złożenia stosownych wyjaśnień. Nadto w ocenie skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ord. pod. Organ nie wskazał bowiem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA /Lu 1817/98., zgodnie z którym :" decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mnie może być podjęta bez wskazania przesłanki określonej w art. 233 § 2 ord. pod. W przeciwnym wypadku decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis ( art.233 § 2 ord. pod. ) i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 ord. pod., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż fakt uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia powodował konieczność ponownego przeprowadzenia przez ten organ postępowania w całości, to jest ponownego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wobec powyższego odnoszenie się do zarzutów merytorycznych odwołania, podczas gdy organ odwoławczy negatywnie ocenił całość przeprowadzonego postępowania było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należy uznać za zasadną. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest wskazanie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając sprawę w granicach przedmiotu zaskarżenia, Sąd doszedł do przekonania, że miało w niej miejsce naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 2 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja zawarta w art. 233 § 2 ord. pod. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak zgodnie podkreślają komentatorzy inne wady postępowania, jak również inne wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod.( tak w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, str. 605, oraz w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki , Ordynacja podatkowa..., str. 744). Powołany art. 233 § 2 ord. pod. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem - zgodnie z wyrażoną w art. 127 ord. pod. zasadą dwuinstancyjności - jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu I Instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia I Instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w art. 233 ord. pod., który w pierwszej kolejności przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie mocy zaskarżonej decyzji, bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu istnieje wówczas, gdy organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby jego uzupełnienia w trybie art. 229 ord. pod. Jeżeli jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter kasacyjny, to musi rodzić to określone konsekwencje w zakresie uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 2 ord. pod. i wskazywać okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy ( por. wyroki NSA : z dnia 31 maja 2000r., I SA/ka 2226/98, z dnia 18 maja 2000r., III SA 1081/99, 23 lutego 2000r., I Sa/Lu 1688/98, z dnia 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 2322/98, czy WSA z dnia 12 stycznia 2005r. , Sa/SZ 2273/03). Przenosząc poczynione wyżej spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, iż o ile decyzja organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2005r. wydana w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu zawierała wskazówki co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, to zaskarżona do Sądu decyzja z dnia [...] sierpnia 2005r. wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2005r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, takich wskazań nie zawiera. Skoro więc organ wydał decyzję w oparciu przepis art. 233 § 2 ord. pod., nie wskazując przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu prawa, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie wypełnić dyspozycję art. 200 ord. pod., poprzez umożliwienie stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz rozstrzygając sprawę, w zależności od dokonanych ustaleń, wydać decyzję, która będzie mieściła się granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego, określonych w przepisie art. 233 § 1 i 2 ord. pod. Strona zawarła w skardze także wniosek o umorzenie postępowania. W tym zakresie stwierdzić należy, iż przepis art. 145 § 1 u.p.p.s.a., zawierający katalog możliwych rozstrzygnięć sądu administracyjnego, w wypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz umorzeniu postępowania nie przewiduje Zważyć również należy, iż sąd administracyjny nie przejmuje sprawy do załatwienia, a jedynie dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem i w przypadku stwierdzenia jego naruszenia - na warunkach określonych w art.145 § 1 u.p.p.s.a. – uchyla zaskarżony akt, stwierdza jego nieważność, bądź wydanie z naruszeniem prawa. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a.