II FSK 1048/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa ... JK- S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1302/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa ... JK- S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Przedsiębiorstwa ... JK- S. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1539,00 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Sp. z o. o. w L. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 lutego 2003 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kocie 33.944 zł. Tym samym nie uznał wysokości straty (1.171,78 zł) w działalności spółki, zadeklarowanej w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za wskazany rok podatkowy. Stwierdził, że strona wykazując stratę z prowadzonej działalności zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 95.459,84 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem oraz wydatków niepotwierdzonych zaistnieniem zdarzenia gospodarczego im przypisanego, tj. z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 30, pkt 46 lit. b/, pkt 51 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. Organ kontroli skarbowej wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w szeregu wymienionych przypadkach. 3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 13 lipca 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 33.370 zł uznając, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 93.867,05 zł. 4. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 877/04 uchylił decyzję zaskarżoną, uznając skargę za uzasadnioną częściowo. Zdaniem Sądu sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie celowości poniesienia niektórych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów lub w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych, których spełnienie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jak również przedawnienia. Za zasadny uznał zarzut dowolnej oceny niektórych dowodów, co w konsekwencji nie dało pewności co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, a więc co do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednakże w odniesieniu do szeregu wydatków spółki WSA przyznał rację organom podatkowym co do zasadności wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. 5. Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2003 r. i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 14.747 zł, uznając wydatki w łącznej kwocie 51.730,10 zł za koszty uzyskania przychodów. Dotyczyło to wydatków na zakup usługi videofilmowania, wynajmu nieruchomości położonej w L. przy ul. B., opłat za wieczyste użytkowanie gruntów wraz z podatkiem od nieruchomości dotyczących nieruchomości położonej przy ul. B. oraz wydatków na zakup trzech ram do oprawienia grafik oraz wydatkowanych na zakup środków czystości. Wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki z tytułu wypłacenia pracownikom kwot z tytułu odbycia jazd zamiejscowych prywatnymi samochodami, gdzie brak było ewidencji przebiegu pojazdu. Ustalił, że w spółce brak jest ewidencji przebiegu pojazdu K. G. za maj, wrzesień i grudzień 1998 r., co stanowiło podstawę do nieuznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu podróży służbowych w łącznej kwocie 4.633,40 zł. Uznał także za nieuzasadniony wniosek strony z dnia 1 lipca 2005 r. o umorzenie prowadzonego postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 1998 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok został zawieszony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (wszczętego na wniosek strony w dniu 14 listopada 2002 r.) do dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał w dniu 31 sierpnia 2005 r. decyzję nr [...], którą umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez brak umorzenia postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Zarzucił również naruszenie: – art. 127 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez brak ponownego rozpatrzenia całej sprawy i wydanie decyzji ostatecznej odnoszącej się jedynie do części zarzutów podniesionych w odwołaniu, – art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do tych zarzutów odwołania, których organ II instancji nie uwzględnił, – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, – art. 191 ord. pod., poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. 7. W ocenie spółki, niewydanie przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania jest wynikiem błędnej interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną. W sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 ord. pod., a termin przedawnienia, "wydłużony" o okres zawieszenia od dnia wniesienia skargi do Sądu do dnia otrzymania orzeczenia wraz z uzasadnieniem przez organ podatkowy, upłynął w pierwszych dniach czerwca 2005 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. już wygasło, wobec czego postępowanie go dotyczące stało się z tą datą bezprzedmiotowe. Wskazał, że na wniosek strony złożony w dniu 28 czerwca 2005 r. przedmiotowa należność podatkowa została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego i przestała być należnością sporną. Ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje w tych okolicznościach zawieszenia bądź przerwania terminu przedawnienia. Jej art. 14 ust. 3 przewiduje jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co w odniesieniu do należności za 1998 r. nie może mieć zastosowania bowiem ta należność została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 sierpnia 2005 r. Na gruncie ustawy restrukturyzacyjnej decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest całkowicie odmienną od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i rodzi ona całkowicie inne skutki prawne. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że decyzja organu odwoławczego powinna odnosić się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; brak jest bowiem "pierwotnej" decyzji organu odwoławczego i organ ma obowiązek w całości rozpatrzyć odwołanie podatnika. W konsekwencji decyzja ta nie zawiera stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie tych wydatków spółki, których organ II instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Kierując się względami ostrożności procesowej pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty dotyczące tych wydatków, do których organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 ord. pod. oraz art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stwierdził, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. obciążające podatniczkę było objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i było należnością sporną w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż od decyzji określającej to zobowiązanie zostało wniesione odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Powołał się na art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej podnosząc, że nie można uznać, iż należność sporna nie miała statusu należności objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z postępowania restrukturyzacyjnego została ona wyłączona, na wniosek strony z dnia 29 czerwca 2005 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro więc zaistniał początkowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności objętej restrukturyzacją (14 listopada 2002 r., tj. dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego), niewątpliwie należało także ustalić końcowy termin tego zawieszenia. Artykuł 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej dawał kompetencję organom restrukturyzacyjnym do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której możliwe było albo stwierdzenie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli warunki te nie zostały spełnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawa restrukturyzacyjna nie zawierała odrębnego uregulowania w zakresie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, co do należności spornych wyłączonych z restrukturyzacji na wniosek przedsiębiorcy. W związku z tym należało umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPK 3/03 i stwierdził, że zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. jest dopełnieniem normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Tak więc końcowym terminem zawieszenia biegu przedawnienia należności objętej restrukturyzacją, a wyłączonej z postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek przedsiębiorcy, będzie dzień wydania decyzji umarzającej to postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie przepisu art. 208 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy od dnia 14 listopada 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten jako regulacja szczególna, wykluczał możliwość zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. Nietrafny jest więc zarzut, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. 10. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że na gruncie ustawy restrukturyzacyjnej decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest całkowicie odmienną (nie tylko w nazwie) od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i rodzi ona całkowicie inne skutki. Niewątpliwie decyzja z dnia 31 sierpnia 2005 r. w zakresie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. w odniesieniu do zaległości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. jest taką samą w skutkach, jak decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślił, że na tym etapie postępowania nie jest w stanie ocenić, dlaczego powyższa decyzja o warunkach restrukturyzacji co do pozostałych zaległości podatkowych spółki została wydana dopiero w dniu 31 sierpnia 2005 r. Powołał się przy tym na art. 15 oraz art. 21 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. 11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez skarżącą garniturów, usługi hotelowej w Hotelu C., biletu lotniczego, zegarka, usług w Hotelu W., usług i towarów nabytych w K., a także wydatków związanych z podróżą służbową J. K. w kwietniu 1998 r. i podróżą służbową R. M. rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 877/04. W związku z tym nie jest celowym powtarzanie w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Sąd był związany wcześniejszym wyrokiem, co wynika z dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. W związku z tym organ odwoławczy nie musiał ponownie przeprowadzać wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd. Organ odwoławczy zastosował się do wcześniejszych wskazań Sądu i w zaskarżonej decyzji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków. Tym samym nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a., a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu zaś (s. 6) podniosła także zarzut błędnej wykładni tych przepisów w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. przez bezpodstawne utożsamianie skutków prawnych decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe ze skutkami jakie wywołuje decyzja o zakończeniu restrukturyzacji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ord. pod. wskazał, że termin przedawnienia, "wydłużony" o okres zawieszenia przedawnienia, trwający w niniejszej sprawie od dnia wniesienia pierwszej skargi (nadania listem poleconym) do dnia otrzymania orzeczenia wraz z uzasadnieniem przez organ podatkowy, upłynął w pierwszych dniach czerwca 2005 r. (wskazanie dokładnej daty jest uwarunkowane datą otrzymania orzeczenia przez organ odwoławczy). Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. już wygasło, wobec czego postępowanie go dotyczące stało się z tą datą bezprzedmiotowe. Na wniosek strony złożony w dniu 28 czerwca 2005 r., na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej przedmiotowa należność podatkowa została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego i przestała być należnością sporną w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje w tych okolicznościach zawieszenia bądź przerwania terminu przedawnienia, na co błędnie powołał się WSA. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej przewiduje jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co w odniesieniu do należności za 1998 r. nie może mieć zastosowania bowiem ta należność została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 sierpnia 2005 r., którą to decyzją organ restrukturyzacyjny umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do należności za 1998 r. Skarżący podkreślił, że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (taka, jak decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r.) jest całkowicie odmienną (nie tylko w nazwie) od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i rodzi całkowicie inne skutki prawne. Powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej i stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy nie została spełniona, bo do dnia umorzenia (tj. 31 sierpnia 2005 r.) decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana, a więc nie mógł także minąć roczny okres od dnia jej doręczenia. Uznał za nieuprawnione stawianie znaku równości pomiędzy decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego – wydaną na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. oraz decyzją, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bowiem ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje w tym przypadku takiego właśnie skutku. Jednocześnie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują w omawianym przypadku zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia (poza zawieszeniem na skutek wniesienia uprzedniej skargi do WSA w 2004 r., czyli jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co uwzględniano przy obliczaniu upływu terminu przedawnienia). 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości. 14. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że spółka zasadnie podniosła zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. Trafnie jednak wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy: ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (...). W uchwale NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125, Sąd trafnie wskazał, że przepis ten określa zakres stosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym przepisów innych ustaw, a uregulowanie to wskazuje, że do postępowania restrukturyzacyjnego mają zasadniczo zastosowanie przepisy normujące postępowanie podatkowe, a więc zawarte w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy ustawy o restrukturyzacji stanowią inaczej. Podobny zresztą pogląd został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1711/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 21, zaaprobowany w piśmiennictwie (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 681), iż "jeżeli wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych składa podmiot, który – z powodu likwidacji działalności gospodarczej – w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie jest przedsiębiorcą, organ podatkowy kończy postępowanie administracyjne umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe". Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej było zgodne z prawem skoro spółka wnioskiem z dnia 29 czerwca 2005 r. wyłączyła z restrukturyzacji należności sporne w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Dalsze jednak wywody Sądu pierwszej instancji nie są uzasadnione. 15. Przede wszystkim błędny jest pogląd, iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego jest decyzją tożsamą w skutkach prawnych z decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej), jeżeli warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Jedyne bowiem co łączy obie te decyzje to to, że kończą postępowanie restrukturyzacyjne i to, że umarzają je, przy czym z uwagi na ten aspekt nazwa decyzji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest wprowadzającą w błąd, mylącą co do oceny tych skutków prawnych. 16. Jednakże, jak się wydaje, dla rozstrzygnięcia problemu wykładni zakwestionowanych przepisów nieodzowne będzie nawiązanie do istoty postępowania restrukturyzacyjnego. Otóż celem ustawy restrukturyzacyjnej było radykalne oddłużenie przedsiębiorców w zakresie należności publicznoprawnych znanych (art. 1 ust. 1 pkt 1–2 i ust. 2; art. 6 ust. 1–4) oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców, a także w konsekwencji poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie im płynności finansowej, zdolności kredytowej i stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia (uzasadnienie rządowego projektu ustawy restrukturyzacyjnej). Temu zasadniczemu celowi ustawy podporządkowane zostały także jej przepisy co do sposobu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, a więc rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Można przy tym powiedzieć, że skoro w art. 9 pkt 1 ustawa restrukturyzacyjna, odsyła do odpowiedniego stosowania do tego postępowania restrukturyzacyjnego – przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, to nie jest błędem wskazanie, że dokonanie restrukturyzacji jest istotą tego postępowania, jak i istotą postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tak zresztą stanowi art. 207 § 2 ord. pod., który ma także odpowiednie zastosowanie do postępowania restrukturyzacyjnego, iż "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w danej instancji". Tym samym decyzja o umorzeniu postępowania wydana na podstawie art. 208 § 1 ord. pod., a także decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego z uwagi na wyłączenie przez wnioskodawcę danych należności z restrukturyzacji (art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 16 ust. 1 w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej) jest decyzją kończącą postępowanie w inny sposób, niż rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (zob. też A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 80–683; J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 768). Nie rozstrzyga więc ona sprawy co do jej istoty albowiem wówczas prowadzone postępowanie nie osiąga swego zasadniczego celu prowadzącego do konkretyzacji przepisów prawa materialnego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy (restrukturyzacją należności publicznoprawnych). Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. Wprawdzie decyzja taka wywiera szereg skutków prawnych (nie jest czynnością procesową prostą), ale ich zakres wyznacza przedmiot sprawy ustalony przy wszczęciu postępowania i przepisy procesowe, a nie materialnoprawne. Skutki procesowe to przede wszystkim możliwość jej zaskarżenia, a w odniesieniu do prawa materialnego niedopuszczalność konkretyzacji indywidualnych praw i obowiązków strony (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2567/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, s. 63). Z uwagi na cel zasadniczy i szczegółowy prowadzonego postępowania pojęcie jego bezprzedmiotowości należy łączyć z elementami materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Brak choćby jednego elementu tego stosunku (z jakiejkolwiek przyczyny) powoduje, że mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości. Ogólnie więc można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 681; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt II SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, s. 63). W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę na przykłady wadliwego stosowania przepisów o bezprzedmiotowości i mylenia ich z oceną zasadności żądań stron nieznajdujących podstaw w stanie prawnym lub faktycznym, jak i w potraktowaniu bezprzedmiotowości na równi z istotą sprawy. Poniekąd błędy te znalazły swe odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. 17. Postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej kończy decyzja o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy (a która w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie była wydana), a po upływie 15 miesięcy od dnia jej doręczenia (zaś w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. – nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r.) organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Decyzję, o której mowa wyżej organ wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Tym samym uwzględniając cel i istotę postępowania restrukturyzacyjnego decyzje z art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej są decyzjami orzekającymi co do istoty sprawy i decyzjami merytorycznymi. Podobnie będzie z decyzją (art. 20 ust. 1) o rozłożeniu na raty opłaty restrukturyzacyjnej, ale nie jest decyzją co do istoty sprawy i merytoryczną, decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości bez względu na przyczynę tej bezprzedmiotowości. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli przedsiębiorca nie spełnił warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, jako decyzja co do istoty sprawy i merytoryczna powinna co do zasady odmawiać umorzenia należności podlegających restrukturyzacji (wg art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy), a nie umarzać postępowania. Świadczy to bowiem o błędnym utożsamianiu i potraktowaniu bezprzedmiotowości postępowania, które podlega umorzeniu z rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. 18. Z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, a to oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wywołuje tylko decyzja orzekająca co do istoty sprawy, określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, a nie decyzja procesowa umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, wprowadza przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest lex specialis do uregulowania zawartego w art. 70 § 2, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 ord. pod. i już choćby tylko z tego powodu nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1502/03, niepubl.). Tak zaś się stało, na skutek przyjętej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i zbudowania z nich normy prawnej, której część "dotycząca początku biegu zawieszenia terminu przedawnienia została uregulowana w ustawie restrukturyzacyjnej, a dotycząca końca tego terminu w ustawie – Ordynacja podatkowa", aczkolwiek zasady techniki prawodawczej nie zakazują budowania normy prawnej wynikającej z kilku przepisów prawa. 19. Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. było błędne zastosowanie tych pierwszych do stanu faktycznego sprawy, w którym postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. 20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 210 § 1, art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2025).