II FSK 996/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/04 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Wr 1322/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok, w pozostałej części skargę oddalił. Określił, że decyzja w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu i zarządził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka masy upadłości "A." Sp. z o.o. we W.180 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłości i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przez wadliwe oznaczenie strony Sąd I instancji stwierdził, że dla prawidłowego oznaczenia strony podstawowe znaczenie miało unormowanie wynikające z art. 139 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę; postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Unormowanie wynikające z powołanego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej Wydział VIII Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 2 kwietnia 2004 r. (sygn. akt VIII GU 24/04 VIII GUP 21/04) i oznacza, iż zarządcy przysługuje legitymacja procesowa także w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem wskazano jako podmiot na którym ciąży zobowiązanie podatkowe spółkę z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej tj. "A." spółka z o.o. w upadłości. W sprawie jest też okolicznością niesporną, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed 3 kwietnia 2004 r., tj. wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, natomiast odwołanie od decyzji I instancji zostało wniesione przez zarządcę i rozpatrzone przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, od której syndyk masy upadłości (postanowieniem z dnia 24 marca 2005 r. Sąd Rejonowy zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości) wniósł skargę, co wskazuje , że od chwili ogłoszenia upadłości postępowanie prowadzone było przez zarządcę a potem syndyka. Powyższy pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 -Biul.SN 2005/2/15 , w którym sąd stwierdził "...mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. - dalej "prawa upadłościowego", w zw. z art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 - dalej "prawa upadłościowego i naprawczego"), majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Jednakże stosownie do art. 60 prawa upadłościowego postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego (substytucji, subrogacji procesowej, podstawienia procesowego), kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też expressis verbis stanowią: odnośnie zarządcy - art. 139 § 1 i odnośnie syndyka - art. 144 § 2 prawa upadłościowego i naprawczego W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę G. Int. ze Szwecji za czynności projektowe zgodnie z zawartymi umowami. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust.l i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), z treści pierwszej z powoływanych norm wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione te z wydatków podatnika, które zostały poniesione, a podatnik wykaże ich związek z przychodem. Ciężar wykazania ww. faktów obarcza podatnika. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z faktu, iż tylko podmiot ponoszący ww. wydatki może w sposób niebudzący wątpliwości wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Teza powyższa znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca obowiązku powyższego nie dopełniła i nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne usługi wynikające z umów z dnia 21 kwietnia, 26 czerwca, 21 października i 12 listopada 2000 r. zostały wykonane przez firmę G. Int. ze Szwecji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania przez Pi. S.prowadzącego działalność jako firma G. Int. prac objętych umowami z dnia 21 kwietnia, 26 czerwca, 21 października i 12 listopada 2000 r. Stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Ocena ta - polegająca na przyjęciu, że koszt związany z zapłatą za usługi wynikające z wyżej wskazanych umów jako nie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie została oparta, tak jak zarzucono w skardze, jedynie na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., ale na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego. Do okoliczność tych zaliczyć trzeba po pierwsze zakres usług projektowych zleconych P. S. prowadzącemu działalność pod firmą G. Int., który nie pozwala na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Fakt ten, potwierdzony oświadczeniem pracownika "A." sp. z o. o. E. Cz., nie został zaś w żaden sposób przez spółkę skutecznie zaprzeczony. Podkreślić należy, że przedmiotem umów było wykonanie kompletnych projektów aranżacyjnych wnętrz kilkunastu obiektów i do wykonania takich projektów, co potwierdzili również pracownicy spółki, niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Jednocześnie E. Cz. zeznała, że nie zna nikogo ze strony szwedzkiej firmy G. Int. poza P. S. i z nikim z tej firmy nie współpracowała a P. S. nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Natomiast przesłuchiwana w tej sprawie J. N. zeznała, że pracowała w trzyosobowym zespole architektów (spółka w 2000 r. zatrudniała 4 projektantki z tytułem architekta) realizującym projekty od projektów wstępnych, tj. podkładów budowlanych aż do kompletnego projektu końcowego. Dla oceny rzeczywistego przebiegu czynności projektowych w obiektach, w których strona skarżąca prowadziła prace, znaczenie miało też urzędowe zaświadczenie (dokumentem szwedzkich organów podatkowych), iż szwedzki podmiot gospodarczy G. Int., któremu zlecono wykonanie projektów, nie odnotował i nie wykazał za 2000 r. z tego tytułu żadnych przychodów. Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy podatkowe, że wykazane w fakturach G. Int. należności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki, ponieważ brak było dowodów potwierdzających wykonanie spornych projektów przez firmę szwedzką. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania przez spółkę na rzecz konkretnych inwestorów projektów aranżacji wnętrz, kwestionował jedynie wykonanie tych projektów przez firmę G. Int. i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w wyniku zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując na to, że Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy się odnieść do zarzutu nieważności postępowania, który Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany wziąć pod rozwagę z urzędu na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nieważność postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa występuje wówczas, gdy w składzie orzekającym bierze udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdy członek składu orzekającego nie ma uprawnień do orzekania. Chodzi więc o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie wyznaczania składu orzekającego. Tego rodzaju nieprawidlowości podniesiono w skardze kasacyjnej wskazując na to, że pierwotnie wyznaczony na rozprawę w dniu 15 grudnia 2005 r. skład sędziowski, po jej odroczeniu został zmieniony i wyrok został wydany przez skład sędziowski odbiegający od składu z dnia 15 grudnia 2005 r. Zmiana składu orzekającego, która nastąpiła po odroczeniu rozprawy nie prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. A.Kabat w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Warszawa - Kraków - str. 51052). Artykuł 17 p.o.p.p.s.a. odsyła do regulaminu wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych kwestię wyznaczania składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym. Reguluj więc kwestię sposobu wyznaczania składu orzekającego, a nie kwestię samego składu, który jest uregulowany w art. 16 tego prawa. Zgodnie z treścią § 25 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych przewodniczący Wydziału ustala składy orzekające i przewodniczących składów orzekających na każde z posiedzeń w uprzednio ustalonych terminach. Skoro przewodniczący ustala składy orzekające na każde z posiedzeń, to z takiego uregulowania nie sposób wyciągnąć wniosku, iż przepisy wprowadziły obowiązek rozpoznania sprawy przez ten sam skład orzekający, który odroczył rozprawę. Przyczyny losowe, o których mowa w § 26 Regulaminu dotyczą sytuacji, w której z ich powodu ustalony zgodnie z § 25 ust. 1 Regulaminu na konkretne posiedzenie skład orzekający nie może być zachowany. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela podglądu P.Piszczka wyrażonego w artykule zamieszczonym w "Prokuratura i Prawo 2006" nr 1 s. 166 - "Zasada trwałości składu orzekającego w postępowaniu administracyjnym sądów administracyjnych", że brak jest dostatecznych podstaw do przejęcia, że odroczenie rozprawy powoduje powrót do fazy "wyznaczania" i w związku z tym umożliwia modyfikację składu orzekającego. Zarzut nieważności postępowania okazał się więc nieuzasadniony. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, należało się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.o.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przesłanki nieważności postępowania podatkowego wskutek wadliwego oznaczenia strony skarżącej. Z niekwestionowanych przez autora skargi kasacyjnej ustaleń Sądu I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 02 kwietnia 204 r. Sąd Rejonowy we Wrocławiu w sprawie VIII GV 24/04, VIII Gup 21/04 ogłosił upadłość Spółki z o.o. "A." we W. z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem i wyznaczył zarządcę oraz, że o treści tego postanowienia zarządca powiadomił skarbowy organ odwoławczy. Niesporne jest też to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] jako stronę postępowania wskazała Spółkę z o.o. "A." we W. w upadłości. Ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i pozbawienia upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych. Istnienie legitymacji zarządcy oznacza, że postępowanie w sprawach dotyczących masy po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu może być wszczęte tylko przez zarządcę albo przeciw zarządcy. Ustanowienie zarządcy sprawia, że upadły traci legitymację w toczącym się postępowaniu (Komentarz do art. 139 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze A.Jakubowski, F.Zedler - Zakamycze 2006 ). Powyższe uregulowania oznaczają, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] jako stronę skarżącą winna wskazywać zarządcę, gdyż w dacie jej wydania upadła Spółka z o.o. "A." we W. była już pozbawiona zarządu majątkiem i wyznaczony został zarządca. Z treści art. 139 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Upadły pozostając stroną stosunku materialnoprawnego (np. zobowiązania podatkowego), na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę prawną swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym. Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca, a nie upadły podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Z tych przyczyn należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Zachodziła bowiem przesłanki przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 lit. "c" w związku z § 2 u.p.o.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.o.p.p.s.a. Ocenione przez Sąd I instancji dowody w postaci faktur dokumentujących usługi wykonane przez G. Int. na rzecz skarżącej Spółki wskazują na to, że został osiągnięty przychód. Faktury te nie mogą natomiast stanowić dowodu na powiązanie przychodu z wydatkiem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta zasługuje na aprobatę m.in. z tego względu, iż jak trafnie zauważył Sąd I instancji, ustalenia prowadzące do stwierdzenia, że koszt związany z zapłatą za usługi wynikające z umów z dnia 26 czerwca, 21 października i 12 listopada 2000 r. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i dlatego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe Szwecji w firmie G. Int. Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały podważane w toku postępowania dowodowego. Dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosowne do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. i ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską Oświadczeniem Rządowym z dnia 04 sierpnia 1008 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 914). Dokumenty te zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. Były to zeznania pracowników "A." Sp. z o.o. E. Cz. i J. N.. Dowody przeprowadzone w kraju potwierdziły ustalenia szwedzkich organów podatkowych, że szwedzki podmiot G. Int., któremu zlecono wykonanie projektów nie odnotował i nie wykazał za rok 2001 żadnych przychodów z czynności projektowo - aranżujących wynikających z umowy z dnia 21 kwietnia 2000 r. Sąd I instancji zasadnie uznał, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej nie może się przerodzić w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych poszukiwania wszelkich dowodów zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik odpowiednich środków dowodowych nie przedstawia, albo przedstawia je w taki sposób, że nie pozwala to na ich zastosowanie. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo ocenił nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań światka P. S. w celu ustalenia faktu i zakresu współpracy i świadczenia usług przez G. Int. na podstawie zawartych w 2000 r. umów. Zeznania tego świadka nie mogły bowiem w żadnym stopniu dyskredytować ustaleń szwedzkich organów podatkowych, z których wynika. że szwedzka firma nie wykazała w 2001 r. żadnych przychodów od "A." Sp. z o.o. we W.. Zarzut wadliwej oceny przez Sąd I instancji trybu uzyskiwania pomocy prawnej od zagranicznych organów podatkowych okazał się również nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że w świetle treści przepisów Konwencji z 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych polski aparat skarbowy nie miał wpływu na tryb uzyskiwania przez władze szwedzkie żądanych informacji, a więc również na zapewnieniu prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w Szwecji. Sąd I instancji prawidłowo uznał również, że wypomniana wyżej Konwencja nie przewiduje możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności, których ustalenie będzie wymagało prowadzeniu czynności dowodowych na terytorium państwa trzeciego, a taki wniosek dowodowy złożyła strona skarżąca. Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa w związku z art. 133 § 1 i 141 § 4 ppsa. W takim też zakresie nie mogły podlegać uwzględnieniu zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieuzasadniony okazał się też zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i przekroczenia przez te organy granic swobodnej oceny dowodów. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że ten ostatni zarzut nie zawiera podstawy prawnej. Kluczowy dla wyniku postępowania podatkowego okazał się dowód przeprowadzony przez szwedzkie władze podatkowe. Jest to dowód z dokumentu, korzystający z domniemania prawdziwości, co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Skoro jednak uzasadniony okazał się zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przesłanki nieważności postępowania podatkowego przez błędną wykładnię art. 139 § 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ppsa zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 184 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 i § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sadami administracyjnymi i § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.