I SA/Wr 591/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Asystent Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z. M.-H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Powołaną w sentencji wyroku decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. określił małżonkom Z. M. – H. oraz K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odrębnie dla każdego z nich odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W dniu [...]r. podatnicy wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] podając jako podstawę wniosku rażące naruszenie prawa przejawiające się w braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż strona nie zgadza się z zaliczeniem do uzyskanych przez nią przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 pkt 2 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.f., tj. jako przychodów z nieodpłatnego świadczenia, porzuconej przez najemcę inwestycji w jej środku trwałym oraz wartości urządzeń służących do działalności gastronomicznej. Zdaniem podatników, korzyści z uzyskanego przez nich świadczenia można rozważać w kategoriach otrzymania darowizny bądź ewentualnie odnieść do regulacji zawartej w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. i na tej podstawie uznać za nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wydaną w dniu [...]r. decyzją nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniając, iż podniesione przez stronę we wniosku okoliczności dotyczące naruszenia prawa materialnego nie kwalifikowały się do uznania, iż decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które nakazywałoby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. Od w/w decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wskazali, że nawet gdyby przyjąć, iż porzucona w należącym do nich środku trwałym inwestycja jest nieodpłatnym świadczeniem, to niewątpliwie jest to świadczenie opisane w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. a więc nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej. Świadczenia tego, ich zdaniem, nie można w żadnym wypadku uznać za świadczenie wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Strona dowodziła, iż z powyższych względów opodatkowane zostało zdarzenie gospodarcze, które opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję bez podstawy prawnej. W opinii strony, decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, będący właściwym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. nr [...]wskazał, że składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji strona uruchomiła nadzwyczajne postępowanie administracyjne. Poniósł, iż w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego postępowanie w trybie nadzwyczajnym może zostać uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa i są to przypadki tak poważnej wadliwości decyzji, że trwałość decyzji ostatecznej i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Działający w trybie odwoławczym organ argumentował, że cechą rażącego naruszenia prawa jest, iż treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą. Podniósł, iż w sprawie strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy faktycznie nie zgadza się ona z merytorycznym rozstrzygnięciem w niej zawartym dotyczącym korekty (podwyższenia) przychodu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, że proste zestawienie treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z brzmieniem obowiązujących przepisów, w tym art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., nie daje podstaw do stwierdzenia - jak domaga się tego strona w odwołaniu - iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i zastosowania regulacji wskazanej w art. 247 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że małżonkowie nie wnosili odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...]. pomimo pouczenia zawartego w jej uzasadnieniu a złożony w dniu [...]wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został uwzględniony i od wydanego w tym zakresie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] podatnicy nie złożyli skargi do sądu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę. Zawarty w skardze zakres żądania obejmował uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. Uzasadniając powyższe skarżący argumentowali, że wnieśli o stwierdzenie nieważności tak uzasadnionej prawnie i merytorycznie decyzji, wskazując, iż faktycznie poprzez przymusowe objęcie w swoim środku trwałym obcej inwestycji, wyczerpali znamiona zdarzenia gospodarczego wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., tj. zdarzenia nie uznawanego za przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących skutki wejścia przez nich w posiadanie dóbr mogą być ewentualnie rozważane na gruncie przepisów ustawy o podatku od darowizn, ale nigdy podatku dochodowego. Skarżący stwierdzili, że mając na uwadze powyższe w swoim wniosku uznali za zasadne żądanie zastosowania szczególnego środka wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, ponieważ doszło do opodatkowania uzyskanych "korzyści", które opodatkowane być nie powinny. Strona skarżąca podniosła, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania. Natomiast zdaniem organu podatkowego jest to rzecz drugorzędna, ponieważ istotniejsza jest zasada trwałości decyzji administracyjnych. W opinii skarżących z przytoczoną wyżej argumentacją zgodzić się nie można gdyż w sprawie chodzi o nałożenie na obywatela znacznych ciężarów, będące głęboką interwencją w jego sferę dóbr osobistych. Reasumując strona uznała, że zaskarżona decyzja zawiera na tyle ciężkie wady, iż powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego łącznie z decyzją Urzędu Skarbowego W.-K. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze stwierdził, iż zarzuty te w całości nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.s.a. Analiza zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy stanowisko organów podatkowych polegające na uznaniu za przychód z działalności gospodarczej skarżących, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f., porzuconej przez najemcę inwestycji w ich środkach trwałych oraz wartości urządzeń służących do działalności gastronomicznej, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, czy też kwalifikuje się do uznania za rażąco naruszające prawo bądź za pozbawione podstawy prawnej, czego konsekwencję winno stanowić wyeliminowanie zawierającej to stanowisko decyzji z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jej nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm), dalej o.p., tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określanym powszechnie mianem trybu nadzwyczajnego. Rozstrzygając w niniejszym trybie organ podatkowy nie rozpatruje sprawy co do jej istoty, jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W następstwie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji objętej postępowaniem, lecz tylko te, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. Taki zakres postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości decyzji w postępowaniu podatkowym. Stosownie do brzmienia art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Powołana w skardze treść przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, tj. brak podstawy prawnej, odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Analiza objętych skargą decyzji oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż decyzje te zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, upoważniające Dyrektora Izby Skarbowej we W. do działania na płaszczyźnie administracyjnej (zarówno jako organu pierwszej jak i organu drugiej instancji), tj. zgodnie z art. 207, art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zawarte we wniosku a następnie w odwołaniu i skardze pozwala domniemywać, że stronie skarżącej chodziło raczej o rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe poprzez zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. Strona wywodziła bowiem, iż w/w przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego kwalifikacji otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa a w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Podkreślić należy, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie. Przy braku uniwersalnych kryteriów definiujących ten termin przyjmuje się, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wówczas, gdy czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem brzmienia obowiązujących regulacji prawnych. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzająca możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Dodać należy, iż w sprawach ogólnie rzecz ujmując podatkowych, badając możliwość wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, należy ustalić, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tzn. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy nałożone na nią obowiązki wynikały z przepisów ustaw podatkowych. Według Słownika Języka Polskiego, rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny (Warszawa 1993, t. III, s. 24). Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 o.p.,jest więc stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można bowiem oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Naruszenia prawa mają zatem charakter rażący w takim przypadku , gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił ,iż skarżący otrzymali w 2001r przychód z nieodpłatnych świadczeń (pozostawionych skarżącym przez najemcę środków trwałych -porzuconej przez niego inwestycji w obcym środku trwałym- stanowiących wyposażenie należącego do nich lokalu), który w ocenie organu podatkowego był przychodem z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 14 pkt 2 ust. 8 u.p.d.f. W sposób zatem prosty organ podatkowy do określonego stanu faktycznego zastosował normę prawa materialnego , która dawała podstawę do opodatkowania tego rodzaju przychodu. W sprawie, spór dotyczy więc jedynie odmiennej, od dokonanej przez organ podatkowy, oceny przez podatników źródeł przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej a w konsekwencji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych , jednakże różnica poglądów co do oceny stanu faktycznego oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być kwalifikowana jako przesłanka do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie środków nadzwyczajnych jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Tego rodzaju zarzuty mogły być podnoszone w toku kontroli instancyjnej, nie stanowią natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na skutek rażącego naruszenia prawa. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.