I SA/Lu 451/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005r., [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2 lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]stycznia 2005r., Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 13.129,00zł: I/ uchylił decyzję organu I instancji w całości; II/ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 13.084,00zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona skarżąca zakwestionowała wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 18.467,26 zł związanych z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. oraz odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 51.057zł. Zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 122 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt 9 lit."b" - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania nastąpiło według pełnomocnika poprzez podważenie dowodów osobowych z zeznań świadków, sporządzonych na okoliczność wykorzystania pawilonów wypoczynkowych, błędną ocenę dokumentów: statutu Spółki, odpisu z rejestru handlowego i projektu zagospodarowania działki, dotyczących przedmiotu działalności Spółki, błędną i sprzeczną z art. 16 ust.1 pkt 9Iit."b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenę dokumentów dotyczących operacji finansowych dokonywanych przez Spółkę w 2001r. na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego polegało według pełnomocnika skarżącej spółki na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej - istotnym dla celów ustaleń podatkowych w zakresie kosztów utrzymania pawilonów wypoczynkowych jest fakt, iż w statucie spółki określono wynajem i obsługę nieruchomości jako przedmiot działalności, a więc "w ramach swojej działalności statutowej spółka mogła wynajmować lokale w pawilonach także na cele rekreacyjne i wypoczynkowe". W rozpoznaniu tych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji w wyniku kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów następujące kwoty: - 2.163.69 zł - naliczone lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań; - 4.887,72 zł - naliczone lecz umorzone odsetki od zobowiązań; - 47,15 zł - odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych; - 3.325,58 zł - spłata kredytu; - 772,72 zł - ubezpieczenia majątkowe ( samochodu) za 2003r.; - 51.057,87 zł - odpisy na ZFŚS bez wpłaty środków pieniężnych w równowartości odpisu na rachunek bankowy funduszu socjalnego; - 18.467,26 zł - koszty utrzymania pawilonów wypoczynkowych w miejscowości O. / pawilony te nie były wykorzystywane do celów wypoczynku pracowników, jak również nie służyły dla celów działalności gospodarczej /. Ogółem w kosztach podatkowych zakwestionowano kwotę 80.721,99zł. Jednocześnie w wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podwyższył koszty uzyskania przychodów o kwotę 290,53zł z tytułu podatku naliczonego VAT nie powodującego obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego VAT. W wyniku tych ustaleń organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 13.129,00zł. Wskazano, iż uzasadnienie prawne powyższych ustaleń wynika z przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym: - art. 16 ust. 1 pkt.11 w brzmieniu: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) " - który ma zastosowanie w przypadku wyłączenia z kosztów kwot: 2.163,69 zł i 4.887,72 zł, - art. 16 ust. 1 pkt.21 w brzmieniu: " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w przypadku wyłączenia z kosztów kwoty 47,15 zł, - art. 16 ust.1 pkt.10 lit."a" w brzmieniu: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek( kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek( kredytów), który ma zastosowanie w przypadku wyłączenia z kosztów kwoty 3.325.58 zł, - art.15 ust.4 w brzmieniu: " koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą" - zastosowany w przypadku wyłączenia kwoty 772,72 zł , - art. 16 ust.1 pkt.9 lit."b" w brzmieniu:" kosztem uzyskania przychodów są (...) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu socjalnym obciążają koszt działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu" - zastosowany w przypadku wyłączenia z kosztów kwoty 51.057.87 zł, oraz - art. 15 ust. 1 w brzmieniu: kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, który ma zastosowanie w przypadku wyłączenia z kosztów kwoty 18.467.26 zł. Podkreślono, iż w odwołaniu pełnomocnik spółki nie zgodził się jedynie z ustaleniami organu l instancji zawartymi w decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 51.057,87 zł i 18.467,26 zł., zaś do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych kwot zastrzeżeń nie wniesiono. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza konta zakładowego funduszu socjalnego i rachunku bankowego tego funduszu wykazuje, ze spółka naliczyła fundusz socjalny w kwocie 52.218,02 zł i całą kwotę odniosła w koszty uzyskania przychodów, natomiast przekazała na rachunek bankowy funduszu środki pieniężne w wysokości niższej od naliczenia funduszu o 50.897,22 zł i o tę kwotę - według organu II instancji - powinny być zmniejszone koszty uzyskania przychodów 2002 roku. Kwota 50.897,22 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą brakujących środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu socjalnego na koniec roku (212.282.75 zł) i na początek roku (161.385.53 zł). Kwota ta wynika również z analizy operacji finansowych w tym przedmiocie dokonywanych w roku 2002. Kwota 50.897,22zł brakującej wpłaty za 2002 rok środków pieniężnych na rachunek bankowy funduszu socjalnego jest – w ocenie organu odwoławczego - wyłączona z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust.1 pkt.9 lit."b" ustawy podatkowej. Podkreślono, iż przepisy podatkowe wyraźnie regulują tę kwestię, uzależniając zaliczenie odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia dwóch warunków: - odpisy na fundusz są dokonywane na podstawie ustawy o ZFŚS , - równowartość tych odpisów została wpłacona na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.467.26zł stanowiącej koszty utrzymania pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. - organ odwoławczy wskazał na ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dowodów zebranych w tej sprawie, w tym również z zeznań świadków i strony. Od momentu formalnego przyjęcia tych budynków do używania tj. od 1 stycznia 2001r. do końca 2002 roku spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych ani na rzecz pracowników, ani na rzecz podmiotów obcych z wykorzystaniem tych pawilonów, przy czym podniesiono, iż skarżąca na poparcie swojego stanowiska - negującego ustalenia organu podatkowego - nie przedstawiła żadnych argumentów popartych dowodami. Twierdzenia odwołania zawierają też sprzeczności. Z jednej strony skarżąca twierdzi, iż pawilony wypoczynkowe nad jeziorem G. nie były wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych ze względu na trudności finansowe spółki oraz brak środków na ich wyposażenie i eksploatację, z drugiej zaś wywodzi, iż w pawilonach odbywały się posiedzenia Zarządu i Rady Nadzorczej, spotkania statutowe akcjonariuszy, narady i szkolenia personelu spółki, rokowania z kontrahentami, narady z kontrahentami, spotkania i narady z uczestnikami procesów inwestycyjnych. Okoliczności tych spółka nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przeprowadzonymi w dniu 14 września 2004r. oględzinami - pawilony wypoczynkowe były wyposażone w meble i sprzęt wskazujące na możliwość wykorzystania tych domków do celów wypoczynkowych, a nie biurowych. Pomieszczenia kuchenne wyposażone były w kuchnie gazowe 4 palnikowe, lodówki i szafki kuchenne, natomiast pokoje jako miejsca do spania - w tapczany i wersalki. Ponadto w pawilonach znajdowały się leżaki i krzesła plastikowe, jak również sprzęt rekreacyjny ( rowery, stół pingpongowy). Ustalony przez kontrolujących stan faktyczny wskazuje, że pawilony te nie służyły do celów socjalnych pracowników ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez spółkę lecz wykorzystane były jako obiekty wypoczynkowe na cele osobiste akcjonariuszy spółki będących jednocześnie członkami jej władz statutowych. W tej sytuacji, gdy obiekty te służyły osobistym celom akcjonariuszy, koszty ich utrzymania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Podniesiono również, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, o kosztach uzyskania przychodów stanowią nie pierwotne cele działalności podmiotu zapisane w statucie, czy w projekcie zagospodarowania działki lecz faktyczne działania i związki pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami. Według organu odwoławczego nie stanowią argumentów potwierdzających racje spółki twierdzenia zawarte w wyjaśnieniu z dnia 25 października 2004r. i w zeznaniu z przesłuchania R.H. - Prezesa Zarządu Spółki, że ze względu na brak sił i środków nie podjęto działalności w zakresie usług rekreacyjnych i wypoczynkowych w pawilonach nad jeziorem G., chociaż obiekty te były do tych celów przeznaczone. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu, organ II instancji podkreślił, iż nie tylko nie wskazują dowodów uzasadniających stanowisko strony, ale są z nimi sprzeczne i wzajemnie wykluczają się. Jako przykłady, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał: - powoływanie, jako dowodów w sprawie, zapisów w statucie Spółki i planu zagospodarowania działki nad jeziorem G. w sytuacji, gdy w rzeczywistości zapisy statutu i plan zagospodarowania nie były realizowane, - wskazywanie na trudności finansowe jako przyczyny braku możliwości prowadzenia działalności rekreacyjno-wypoczynkowej w pawilonach dla pracowników i w ramach działalności usługowej, przy jednoczesnym wykorzystaniu tych pawilonów w celach osobistych akcjonariuszy. Powoływanie się skarżącej na tajemnicę handlową obowiązującą osoby wchodzące w skład organów spółki jako powód odmowy złożenia zeznań dla celów dowodowych jest – zdaniem organu odwoławczego – bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane są ustawowo do zachowania tajemnicy służbowej. Końcowo, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż organ odwoławczy uwzględnił korektę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów naliczenia funduszu socjalnego za 2002r., a mianowicie wskazał, iż zamiast kwoty 51.057,87zł należało wyłączyć z kosztów podatkowych kwotę 50.897,22zł, co daje różnicę 160,65zł. W rezultacie określono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 13.084,00zł. Od tej decyzji "[...]" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem Glinki oraz uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez niezasadne zaliczenie do kosztów ich uzyskania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadziły się do: - przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. w miejscowości O. k/ W. nie mają związku z przychodami spółki; - przepisu art. 16 ust.1 pkt.9 lit. b tejże ustawy, przez przyjęcie, iż wpłacona na rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kwota 52.218,02zł, z uwagi na rzekomy fikcyjny charakter wpłat w rzeczywistości nie zwiększyła środków pieniężnych na rachunku bankowym, a tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi, skarżąca twierdziła, że wszystkie okoliczności podnoszone przez nią zostały potwierdzone w toku postępowania kontrolnego dowodami z dokumentów oraz dowodami osobowymi, czego nie oceniły w sposób prawidłowy organy podatkowe obu instancji. Wskazano, że wypoczynkowy i letniskowy charakter inwestycji w O. jest oczywisty, a nie uruchomienie działalności najmu na cele rekreacyjne było konsekwencją trudności finansowych spółki. Budynki były natomiast wykorzystywane na cele rokowań i narad z kontrahentami, na posiedzenia organów spółki oraz narady, a faktu tego nie może zmieniać okoliczność, iż członkami Zarządu i Rady Nadzorczej spółki są jej akcjonariusze lub członkowie ich najbliższej rodziny. Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS skarżąca - argumentując jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – podnosiła, iż skoro wpłaty potwierdzone były wpływem na rachunek bankowy, a sposób wykorzystania środków ZFŚS wyjęty jest spod regulacji prawnopodatkowej, to bezpodstawny jest pogląd organów podatkowych o fikcyjności tych wpłat i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów środków wykorzystanych na cele socjalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić bowiem musi związek przyczynowo-skutkowy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: 1/ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. / kwota 18.467,26zł /; 2/ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych / kwota 50.897,22zł – po dokonanej korekcie przez organ II instancji /. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, stwierdzić trzeba, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł, a także zeznań świadków A.H. / k -114-115 / , M.Ś. / k -116-117 / oraz zeznań B. Ś. / / k -121-121v / i R.H. /k -118-119 / przesłuchanych w charakterze strony, wynika w sposób oczywisty, iż w 2002r. przedmiotowe pawilony nad jeziorem G. nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, a to ze względu na złą sytuację finansową spółki. Okoliczność tą skarżąca potwierdziła także w uzasadnieniu skargi (strona 6 ), podnosząc, iż w roku 2002r. ze względu na trudności finansowe nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Za prawidłowy należy uznać pogląd, iż sam zapis w statucie spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym dowodem dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. Nie budzi zastrzeżeń również stanowisko organów podatkowych co do nie wykazania przez stronę skarżącą faktu wykorzystywania ośrodka dla celów narad, szkoleń dla personelu spółki i spotkań z kontrahentami. Wbrew temu bowiem, co wywodzi spółka, okoliczności tej nie da się wywieść z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań świadków i przesłuchania strony. Z powołanych wyżej zeznań wynika jedynie, że przedmiotowe pawilony były wykorzystywane do opisanych wyżej spotkań, natomiast rację mają organy podatkowe, iż żaden z wymienionych świadków, ani sama strona nie wskazali nazwisk osób, z którymi miałyby się odbywać owe spotkania, zasłaniając się "niepamięcią". Skoro ciężar dowodu co do zaistnienia okoliczności wskazujących na związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem spoczywa na podatniku, który z faktu tego wywodzi skutki prawne, to w przypadku nie wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, przy przeciwnych ustaleniach organów podatkowych, stwierdzić należy, iż spółka nie wykazała, aby budynki służyły prowadzonej działalności wypoczynkowej i rekreacyjnej, z której uzyskałaby ona konkretny przychód, lub też aby służyły one w prowadzonej zakładowej działalności socjalnej (co pozwalałoby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt.55 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych). Oznacza to, że koszty ich utrzymania nie mogły zostać zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Dodać w tym miejscu wypada, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego też względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99. Stąd też zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału nie może zostać uznany za zasadny. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w omówionym powyżej zakresie jest – w ocenie Sądu – całkowicie prawidłowe. Odnosząc się natomiast do drugiego spornego pomiędzy stronami zagadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych / kwota 50.897,22zł – po dokonanej korekcie przez organ II instancji /, stwierdzić należy, iż z mocy art. 16 ust.1 pkt.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tego funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych określa ustawa z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DZ.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Z przepisów tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - wynika, że zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust.1), a coroczny odpis podstawowy to równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy Funduszu w wysokości określonej w art. 5, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2. Oznacza to, że utworzenie funduszu jest operacją rachunkową, polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Od utworzenia funduszu należy odróżnić przekazanie na odrębny rachunek bankowy, otwarty w celu gromadzenia środków funduszu (art. 12), środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisów naliczonych zgodnie z art. 5 tej ustawy. Omówione przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dotyczące tworzenia funduszu, są skorelowane z art. 6 tej ustawy, przesądzającym - w myśl odsyłającego do nich art. 16 ust. 1 pkt.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o tym, że omawiany fundusz można uznać za taki, który jest tworzony w ciężar kosztów. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt.9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. odpisy na fundusz dokonane były zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, 2. równowartość tych odpisów została wpłacona na rachunek bankowy tego funduszu. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonywania przez skarżącą spółkę odpisów w sposób zgodny z przepisami ustawy o ZFŚS, stwierdziły natomiast po przeprowadzonej analizie konta nr [...] i nr [...], że spółka naliczyła fundusz socjalny w kwocie 52.218,02zł i całą tą kwotę odniosła w koszty uzyskania przychodów, natomiast na rachunek bankowy funduszu przekazała środki pieniężne w wysokości niższej od naliczenia funduszu o 50.897,22zł, o którą to kwotę powinny być pomniejszone koszty uzyskania przychodów. Ta ostatnia kwota / 50.897,22zł / stanowi bowiem różnicę pomiędzy kwotą brakujących środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu socjalnego na koniec roku (212.282.75 zł) i na początek roku (161.385.53 zł) i wynika również z analizy operacji finansowych w tym przedmiocie dokonywanych w roku 2002. Odnosząc się do tej części decyzji strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń rachunkowych / zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /, wywodziła jedynie, że skoro wpłaty potwierdzone były wpływem na rachunek bankowy, to sposób wykorzystania środków ZFŚS jako wyjęty spod regulacji prawnopodatkowej nie uprawniał organów podatkowych do wyrażenia poglądu pogląd o fikcyjności tych wpłat. Argumentacja ta jest zupełnie chybiona. Wbrew temu, co twierdzi spółka, organy podatkowe obu instancji nie postawiły tezy o fikcyjności wpłat na rachunek bankowy, ani też nie zajmowały się kwestią wykorzystania środków ZFŚS. Ich ustalenia, jak wskazano wyżej dotyczyły wyłącznie materii związanej z rachunkowym stanem tych wpłat, który wskazywał na ich częściowy brak w kwocie 50.897,22zł, mimo jednoczesnego dokonania przez skarżącą zaliczenia jej równowartości tytułem dokonanych odpisów w koszty uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, co prowadzi do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.