II FSK 888/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Zbigniewa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 485/05 w sprawie ze skargi Anny i Zbigniewa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny i Zbigniewa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r., I SA/Ke 485/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Anny i Zbigniewa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 września 2004 r. określające skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek. Zbigniew K. wraz ze wspólnikiem Mirosławem R. prowadzili w 2003 r. działalność gospodarczą produkcja i montaż okien w formie spółki cywilnej "D." /w dniu 25 marca 2003 r. spółkę cywilną przekształcono w spółkę jawną/. Z dniem 6 czerwca 2002 r. spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." /SSE "S."/ i w ramach tej działalności w latach 2002-2005 realizowała inwestycję budowy budynku biurowo-socjalno-produkcyjnego w O. W sprawie ustalono, że do dnia 31 grudnia 2003 r. wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 510.177,29 zł /45.727 zł - wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, 379.565,34 zł - wydatki na budowę budynku, 84.884,95 zł - wydatki na zakup środków trwałych/. W trakcie kontroli podatkowej zakwestionowano wysokość - wykazanego w zeznaniu podatkowym małżonków K. za 2003 r. - dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej zwanej w skrócie u.p.d.o.f./ z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na terenie SSE "S.". Zdaniem organów podatkowych wskazana przez wspólników kwota 255.083,60 zł przekracza limit przysługującego zwolnienia wynikający z odrębnych przepisów dotyczących udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Organy podatkowe, odwołując się do regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., par. 3 ust. 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." /Dz.U. nr 135 poz. 906 ze zm./ oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 186 poz. 1544/ stwierdziły, że kosztami inwestycyjnymi kwalifikującymi się do objęcia pomocą regionalną są wydatki w kwocie 157.232,36 zł stanowiące 50 % kosztów inwestycyjnych, na które składają się: - wydatki na zakup wieczystego użytkowania gruntu do wysokości przysługującego limitu, to jest do kwoty 25.508,86 zł /510.177,29 zł x 5 %/, - wydatki na budowle i budynki do wysokości przysługującego limitu, to jest do kwoty 204.070,92 zł /510.177,29 zł x 40 %/, - faktycznie poniesione wydatki na zakup środków trwałych w kwocie 84.884,95 zł /limit - 510.177,29 zł x 70 % = 357.124,10 zł/. Ponadto przyjęto, że zwolnieniu będzie podlegał dochód osiągnięty przez spółkę po dniu 23 lipca 2003 r., to jest dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności na terenie strefy, gdyż wspólnicy nie podali konkretnej daty zakończenia działalności w miejscowości J., ani też nie wskazali daty rozpoczęcia działalności na terenie strefy. W skardze do sądu administracyjnego Anna i Zbigniew K. wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie, art. 208 w związku z art. 233 par. 1 pkt 2a i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skarżący podnieśli, że w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbigniewa K. toczyło się już postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 12 maja 2004 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i umorzył postępowanie. Małżonkowie K. nie zgodzili się również z rozstrzygnięciem organów podatkowych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania od dnia 23 lipca 2003 r., podczas, gdy spółka inwestowała w działalność na terenie SSE "S." także w okresie prowadzenia działalności poza strefą. Zwrócono jednocześnie uwagę, że wszystkie czynności podejmowane przez wspólników do dnia 31 grudnia 2005 r. /dzień wygaśnięcia zezwolenia/ na terenie SSE "S.", mają charakter przejściowy w poszczególnych latach podatkowych objętych zwolnieniem, w związku z czym proporcje udziału kosztów rodzajowych w całości ponoszonych wydatków zmieniają się z każdym miesiącem. Wydatki te mogą być zatem ostatecznie zweryfikowane dopiero po zakończeniu inwestycji lub wygaśnięciu zezwolenia. Ponadto zarzucono organom podatkowym uchybienie przepisom par. 2 ust. 2 w związku z par. 6 i par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców ustanawiającym obowiązek podwyższenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy o 15 punktów procentowych w stosunku do maksymalnej intensywności pomocy określonej dla poszczególnych obszarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając skargę na wstępie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 63a i art. 21 ust. 5c u.p.d.o.f., art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/, par. 2 ust. 2 i par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców oraz par. 3 ust. 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.". Zdaniem Sądu, w świetle powołanych przepisów dokonane przez organy podatkowe wyliczenie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną należy ocenić jako prawidłowe. Skład orzekający wskazał następnie, że zgodnie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód osiągnięty przez skarżącego po dniu 23 lipca 2003 r., to jest od daty uzyskania przez spółkę pierwszego przychodu z tej działalności, którą podatnicy wskazali w oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia 6 listopada 2003 r. Za chybione uznano twierdzenie skarżących jakoby ograniczniki procentowe - uwzględniane przy wyliczaniu kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną - powinny odnosić się do całkowitych kosztów inwestycyjnych, a w związku z tym powinny być zastosowane dopiero po zakończeniu inwestycji. Z brzmienia par. 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, przy czym przepis ten nie ustanawia wymogu zakończenia inwestycji, z którą związane są wydatki. Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego, że uwzględnienie ograniczeń dopiero po zakończeniu inwestycji spowodowałoby nieuzasadnione kredytowanie prowadzonej inwestycji do momentu jej zakończenia. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również podstaw do stwierdzenia naruszenia par. 2 ust. 2 w związku z par. 6 i par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców. Treść powołanego wyżej par. 7 jednoznacznie potwierdza, że podwyższenie maksymalnej intensywności pomocy regionalnej o 15 % nie ma zastosowania do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu. Tymczasem - jak wynika z akt sprawy - spółka "D." w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE "S." wykonała usługę w zakresie transportu na rzecz "G." z O., z której uzyskała przychód netto w kwocie 5.291 zł zaewidencjonowany podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu 30 sierpnia 2003 r. Nadmienić należy, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 czerwca 2003 r. wynika, że przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest między innymi transport lądowy i transport rurociągowy. Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że wspomniane w skardze postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2004 r. dotyczyło określenia Zbigniewowi K. podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2003 r. Postępowanie podatkowe kontrolowane obecnie przez Sąd odnosi się natomiast do małżonków K. i obejmuje swym zakresem cały 2003 r. Nie może być zatem w tym przypadku mowy o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Anna i Zbigniew K. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 5a tej ustawy, art. 12 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych /Dz.U. nr 123 poz. 600 ze zm./, co było skutkiem niewłaściwego zastosowania par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców, par. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", w brzmieniu ustalonym na rok 2003 poprzez rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustalenia SSE "S." /Dz.U. nr 64 poz. 587/; 2/ uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z zezwoleniem z dnia 6 czerwca 2002 r. wydanym dla wspólników "D." przedmiotem działalności w SSE "S." było - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego - wytwarzanie wyroby z tworzyw sztucznych oraz wyrobów metalowych gotowych pozostałych. Spółka nie prowadziła zatem w ramach zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej działalności w sektorze transportu, wpływającej na wielkość pomocy publicznej. Skarżący podkreślili, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. W konsekwencji dochody uzyskiwane poza zakresem zezwolenia na działalność w SSE nie powinny być z jednej strony objęte pomocą publiczną, ale z drugiej strony nie powinny w żaden sposób wpływać na zasady obliczania wielkości tejże pomocy. Ponadto zarzucono Sądowi dokonanie błędnej oceny sposobu rozliczenia udzielonej pomocy publicznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o niedopuszczalności rozliczenia całkowitych wydatków inwestycyjnych przed zakończeniem inwestycji przesądza brzmienie par. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", który przewiduje, że ustalanie limitu wydatków /przy obliczaniu kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną/ następuje w stosunku do całkowitych wydatków inwestycyjnych. Sposób rozliczania pomocy w czasie ponoszenia nakładów ma - w ocenie skarżących - w istocie charakter normy technicznej, polegającej na rozłożeniu w czasie wydatków objętych zwolnieniem od podatku dochodowego. Podkreślono, że przepisy nie odnoszą się do wydatków poniesionych w roku podatkowym, ale do całkowitych kosztów inwestycji. Zwrócono również uwagę, że sposób rozliczenia pomocy przyjęty przez skarżących nie wpływa w żaden sposób na ewentualne zagrożenie interesów Skarbu Państwa, gdyż przekroczenie limitów procentowych, zarówno w odniesieniu do wartości inwestycji, jak i rodzajów ponoszonych wydatków spowodowałoby konieczność skorygowania zeznania podatkowego i zapłacenia różnicy wielkości zobowiązania w podatku dochodowym wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że nie sprecyzował on, na czym miałoby polegać uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Liczba mnoga, w której użyto wspomnianego pojęcia, bez skategoryzowania okoliczności stwarzających podstawę do wznowienia postępowania /przesłanek w rozumieniu wskazanego przepisu prawa/, z drugiej zaś strony - brak choćby pobieżnego wykazania związku miedzy zarzucanym sądowi naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, wyłączają możliwość rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wysuniętego w tym przedmiocie zarzutu. Nie wystarcza - jak uczyniono w tym przypadku - stwierdzić, iż decyzja organu podatkowego "w sposób rażący naruszała prawo i winna być z obrotu prawnego wyeliminowana", czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono innych zarzutów, które dotyczyłyby ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, co wyklucza przeprowadzenie w ramach kontroli instancyjnej oceny w przedmiocie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zmiany stanowiska strony skarżącej polegającej na przyjęciu odmiennej kwalifikacji prawnej zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa, określonego w piśmie z dnia 29 czerwca 2007 r. mianem "sprostowania omyłki w skardze kasacyjnej" /zastąpienie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy/, gdyż nie wykazuje ona cech sprostowania; poza tym nastąpiła po przesłaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną podważającej zasadność podniesionego zarzutu. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a./, to wymaga podkreślenia fakt, że owo uchybienie przedstawiono w skardze kasacyjnej w postaci złożonej. Według autora skargi, błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 5a tej ustawy oraz przepisami art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, jest prostą konsekwencją "niewłaściwego zastosowania przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców", /str. 1-2 skargi kasacyjnej/, jak też wyliczonych przepisów innych aktów wykonawczych, rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej "S.". Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów prawa, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekraczać wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, stosownie do odrębnych przepisów. Istota sporu rozstrzygniętego zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sprowadzała się do tego, że w przekonaniu strony skarżącej, niewłaściwe zastosowanie powołanego uprzednio przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców, przesądziło w istocie o błędnym odczytaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Nie wnikając w to, jakiego rodzaju błąd naruszenia prawa materialnego zarzucono w rzeczywistości sądowi administracyjnemu pierwszej instancji /błąd wykładni czy też błąd niewłaściwego zastosowania przepisu tego prawa/, należy wytknąć zawodność zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Wbrew zapatrywaniom autora skargi, potwierdzony w toku postępowania podatkowego /i niezakwestionowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym/ fakt wystawienia przez spółkę "D." faktury z tytułu usługi transportowej wykonanej na rzecz "G." z O. wyłączył możliwość podwyższenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w myśl przepisu par. 7 rozporządzenia, o którym mowa wcześniej. Fakt ten, w zestawieniu z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 czerwca 2003 r. pozwalał zakwalifikować spółkę jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność w sektorze transportu. Dla tej konstatacji, przesądzającej ostatecznie o wyniku sprawy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że świadczenie owych usług nie było objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Ostatni z powołanych przepisów posłużył się bowiem szerokim określeniem "z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu", nie wiążąc wyraźnie tej działalności z aktywnością podejmowaną na podstawie zezwolenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Ma zatem rację autor skargi kasacyjnej twierdząc, że spółka "D." nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności transportowej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Było to jednak obojętne z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., rozpatrywanego wraz z przepisem par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców. Nie sposób w takim razie mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię bądź /jeśli uwzględni się bardziej złożony wariant stawianego zarzutu kasacyjnego/ błędną wykładnię przepisu prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania innego przepisu tego prawa. Sąd pierwszej instancji uwzględnił bezpośrednie rozumienie wielokroć wymienianego już par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów, a konsekwencje wynikające z tego uregulowania rozpatrzył na tle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Podobnie zresztą brak podstaw do stawiania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji drugiego z tych przepisów w odniesieniu do oceny sposobu rozliczania udzielonej pomocy publicznej w okresie realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, sąd kierował się literalnym brzmieniem przepisu par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." - według stanu prawnego z 2003 r., wyszczególniając podstawy dokonanych wyliczeń. Ponieważ w skardze kasacyjnej nawiązano do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu /s. 6/, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku szerszego wyjaśnienia zasadności zajętego stanowiska. W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.