II FSK 669/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 28/06 w sprawie ze skargi Marka K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Marka K. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia Markowi K. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że każda sprawa w toku, w razie braku przepisów interpretacyjnych, powinna być rozpatrywana na podstawie prawa nowego oraz że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 143 poz. 1199/ nie zawiera przepisów przejściowych zarówno do art. 210 par. 1 i jak i do przepisów dotyczących prowadzenia postępowań i orzekania w sprawach wszczętych i niezakończonych przed organem odwoławczym. Zmiana przepisu art. 210 par. 1 O.p. otrzymała moc obowiązującą z dniem 1 września 2005 r., a więc nowa przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 210 par. 6 dotyczy wprost spadku zależności postępowań odwoławczych będących w toku. 3. Odnosząc się do kwestii dotyczącej stosowanie przez organy podatkowe przepisów umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ Sąd wyjaśnił, iż powyższa umowa międzynarodowa miała zastosowanie w dniu wystąpienie przez polskie organy podatkowe do niemieckich służb podatkowych /tj. w dniu 14 sierpnia 2003 r./ z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających celem ustalenia, czy pożyczka, której jakoby udzielił Markowi K. obywatel Niemiec - Mark P. rzeczywiście miała miejsce, a świadczenia z niej wynikające zostały spełnione. Sąd wyjaśnił, iż ratyfikowana przez Prezydenta RP dnia 16 czerwca 2004 r. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. weszła w życie w dniu 19 grudnia 2004 r., tj. po dacie wystąpienia przez polskie organy podatkowe z przedmiotowym wnioskiem. Oznacza to, że nie mogło tym samym dojść do naruszenie art. 26 umowy z dnia 14 maja 2003 r., bowiem zapisy tej umowy miały w sprawie zastosowanie. 4. W ocenie Sądu nie zostały w sprawie naruszone postanowienia Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. /Dz.U. nr 141 poz. 913/ ponieważ Niemcy nie były stroną tej umowy. 5. Zdaniem Sądu w sprawie istniały przesłanki uzasadniające wystąpienie do właściwych służb i organów zagranicznych o dokonanie określonych czynności dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych, aby między innymi na ich podstawie można było, zgodnie z art. 122 O.p. dokładnie, wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę. Jednakże przedmiotem zapytania była okoliczność faktyczna w żaden sposób nie związana z problemem podwójnego opodatkowania. Wobec czego powyższy wniosek polskich organów podatkowych nie znajdował podstaw w umowie z dnia 18 grudnia 1972 r. między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku. Przepis art. 23 cyt. umowy upoważnia oba państwa do wzajemnej wymiany informacji potrzebnych do wykonania niniejszej umowy. Sąd wyjaśnił, iż z treści umowy, jej nazwy, z treści art. 2 umowy określającej przedmiot umowy jednoznacznie wynika, iż celem umowy dwustronnej było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku. Oznacza to, że powołanie się we wniosku na art. 23 cyt. umowy o udzielenie informacji dotyczących zawarcia umowy pożyczki nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki z art. 210 par. 6 O.p. Na tle rozpoznawanej sprawy informacje, o których uzyskanie wystąpiła Izba Skarbowa do Ministerstwa Finansów, konieczne są do ustalenia czy umowa pożyczki, na jaką powołuje się strona rzeczywiście została zawarta, a konkretnie czy będący stroną umowy obywatel RFN mógł dysponować kwotą jakiej dotyczy pożyczka oraz czy płaci on podatki na terenie Niemiec. Tymczasem art. 23 umowy dwustronnej wyraźnie ogranicza wzajemne udzielanie sobie informacji przez stronę umowy dwustronnej do takich mianowicie, które niezbędne są do wykonania postanowień umowy. Akcentując zakres działania umowy wynikający z samej nazwy umowy dwustronnej, nie sposób nie dostrzec, że wystąpienie o informację w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie wiąże się z kwestią unikania podwójnego opodatkowania. Zasadniczym przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. W celu dokonania prawidłowych ustaleń będących podstaw konstruowania stanu faktycznego niewątpliwie i stale konieczne jest rozwiązanie wątpliwości co do umowy pożyczki, z której pochodzić miały środki jakimi dysponował M. K. Jednak sporządzona na piśmie umowa pożyczki dołączona do akt, opatrzona jest pieczęcią Urzędu Skarbowego stanowiącą w istocie decyzję administracyjną dotyczącą opłaty skarbowej i wynika z niej, że opłata została uiszczona. W związku z tym przyjąć należy, że nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w rozumieniu umowy dwustronnej, tym bardziej że z zapisów tej umowy nie wynika by obejmowała ona swym zakresem podatek opłaty skarbowe. Nie można więc mówić o konieczności wykonywania umowy dwustronnej. Nie można wykluczyć, że właściwie z tego powodu dotychczas nie uzyskano od władz niemieckich odpowiedzi na wystąpienie o informację. Na marginesie zauważyć należy, że od czasu wystąpienie o uzyskanie informacji upłynął okres ponad dwóch i pół roku. Dwukrotnie zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do Ministerstwa Finansów z zapytaniem o odpowiedź nie odniosło żadnego skutku. W aktach sprawy brak jakiejkolwiek adnotacji, że Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na zapytanie. Zachodzi więc obawa, że przedłużania się tej sytuacji będzie mogło być potraktowane jako naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, iż skarga okazała się zasadna w części, w której podniosła, iż nie daje podstaw do zawieszenia postępowania wystąpienie o pomoc prawną do organów kraju w celu pozyskania informacji w zakresie zobowiązań podatkowych niemieszczących się w zakresie regulacji przedmiotowej umowy. Reasumując należy stwierdzić, iż wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych do organów innego państwa u udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot zapytania /jego merytoryczna treść/ nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej. Innymi słowy, nieprawidłowe wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji na podstawie wskazanych powyżej umów dwustronnych, nieodpowiadające ich treści, nie jest podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez: a/ niezastosowanie art. 31, a w szczególności ust. 3 lit. "b" Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. /Dz.U. 1990 nr 74 poz. 439/ w interpretacji umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec, b/ zastosowanie postanowień umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ zamiast umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90/, c/ błędną wykładnię art. 201 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez przyjęcie, że wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do organu innego państwa nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jeżeli przedmiot umowy nie odpowiada zakresowi umowy dwustronnej, a w dalszej kolejności wydanie błędnej oceny prawnej wiążącej organy. 7. Powołując się na obie podstawy kasacji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, iż Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona dnia 23 maja 1969 r., która weszła w życie 27 stycznia 1980 r. i do której Polska przystąpiła w 1990 r. skodyfikowała w art. 31 istniejącą praktykę w zakresie interpretacji - Ogólną regułą interpretacji, zgodnie z którą: 1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. 2. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami: a. każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; b. każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu. 3. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę: a. każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień; b. każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiająca porozumienie stron co do jego interpretacji; c. wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Z powyższego przepisu wynika, iż tekst jest autentycznym wyrazem intencji stron, a punktem wyjścia dla interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie intencje stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku zastosował arbitralnie interpretację dotyczącą jedynie celu - zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, bez odniesienia się do pozostałych reguł interpretacji w tym m.in. szczegółowej analizy tekstu, ani co jest istotne dla niniejszej sprawy, późniejszej praktyki. Praktyka stanowi obiektywny dowód zgodny stron co do znaczenia i treści traktatu. Dotychczasowe wystąpienia organów skarbowych w tym zakresie spotykały się z pozytywnymi odpowiedziami władz niemieckich, jakkolwiek czas oczekiwania na odpowiedzi to ok. 2-3 lata. Należy zauważyć, iż powołana w wyroku umowa z 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec została zastąpiona przez umowę z dnia 14 maja 2003 r. ratyfikowaną przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 czerwca 2004 r. Na mocy oświadczenia rządowego z dnia 23 listopada 2003 r. weszła w życie dnia 19 grudnia 2004 r. Wobec tego wymiana informacji od 1 stycznia 2005 r. następuje w oparciu o jej postanowienia /art. 32 ust. 2/. W tym stanie rzeczy niezasadne są wywody sądu w oparciu o już niestosowaną umowę międzynarodową, a co za tym idzie doszło do naruszenia prawa materialnego. Obowiązująca obecnie umowa z 14 maja 2003 r. dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym, lub w obu Umawiających się Państwach /art. 1/. W art. 2 umowy określono podatki od dochodu i majątku w Polsce i w Niemczech bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz umawiających się Państw lub jego jednostek terytorialnych. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 umowy właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Postanowienia te, a w szczególności ostatnie zdanie, potwierdzają szeroką praktykę dotyczącą wymiany informacji. Strony w zdaniach następnych art. 27 ust. 1 i ust. 2 umowy oraz ust. 3 protokołu do umowy określiły szczegółowo warunki oraz procedurę udzielania informacji. Jednocześnie należy zauważyć, że z przepisu pkt 6 dodanego do art. 201 par. 1 wynika jedynie prawo badania przez Sąd faktu wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie Marka K. - uprawniony organ Państwa - Minister Finansów wystąpił do odpowiednika w Niemczech w oparciu o obowiązującą dwustronną umowę, o informację dot. źródeł finansowania wydatków strony, co jest niezbędne dla ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Wbrew wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku stanowisku Sądu przedmiotem wystąpienia nie była kwestia opodatkowania opłatą skarbową, ale potwierdzenie możliwości udzielenia pożyczki, która według strony wpływała na jego dochody a co za tym idzie na wysokość podatku dochodowego w 1997 r. Zauważyć należy, że organ występujący w imieniu Polski - Minister Finansów nie kwestionował zakresu żądanej informacji. Brak jest podstaw w oparciu o ww. przepis do badania przez Sąd zasadności lub skuteczności wystąpienia w oparciu o umowę dwustronną. Naruszenie prawa materialnego skutkowało błędną oceną prawną i spowodowało naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co niewątpliwie wpływa na rozstrzygnięcie. 9. Marek K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1/ Błędnie "niezastosowany", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 31 Konwencji wiedeńskiej nie stanowi źródła obowiązku lub uprawnienia określonego podmiotu. Nie reguluje stosunków prawnych. Jest to norma "instrumentalna" co uzasadnia jej przynależność do prawa procesowego, a nie materialnego. Jednakże wskazanie w jaki sposób należy interpretować traktat nie może zmieniać przedmiotowego zakresu umowy międzynarodowej. Jest poza sporem, że żądana informacja nie miała nic wspólnego z materią, która została uregulowana w umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że sądom administracyjnym nie jest znana "każda późniejsza praktyka stosowania traktatu ustanawiająca porozumienie stron co do jego interpretacji", na którą powołano się dopiero w skardze kasacyjnej. Nie wspomniano o niej w uzasadnieniu postanowienia ani w odpowiedzi na skargę, nie mówiąc już o przedstawieniu jakichkolwiek dowodów na wytworzenie się tego rodzaju praktyki. Co więcej - jak trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie wiadomo, której umowy /z 1971 czy z 2003 r./ ta praktyka miałaby dotyczyć. Powyższe okoliczności wskazują, że zarzutu naruszenia art. 31 nie sposób powiązać ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku. 2/ Redakcja zarzutu dotyczącego zastosowania postanowień niewłaściwej umowy sugeruje, że to Sąd zwrócił się do odpowiednich władz Republiki Federalnej Niemiec o udzielenie informacji dotyczącej pożyczki. Tymczasem chodziło o to na podstawie jakiej umowy wystąpiono do organu innego państwa o udzielenie informacji. Skoro - jak wynika to z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych - Ministerstwo Finansów zwróciło się o tę informację pismem z 14 sierpnia 2003 r., to jest oczywistym, że nie mogło tego uczynić na podstawie umowy z 2003 r., która zaczęła obowiązywać od dnia 19 grudnia 2004 r. Co więcej, na co również zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z powołaniem się na art. 32 ust. 2 nowej umowy nie ma ona zastosowania do informacji dotyczących podatku za lata poprzedzające rok, w którym weszła w życie. Bezzasadność omawianego tu zarzutu jest więc oczywista. 3/ Nie powinno budzić wątpliwości, że art. 201 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego lecz prawa procesowego. Przy jego interpretacji rzeczywiście wyłania się wątpliwość, czy wystarczające jest samo powołanie się w wystąpieniu o informację na postanowienia umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, czy też niezbędnym jest także, by żądana informacja dotyczyła kwestii, które ta umowa reguluje. Sąd I instancji zdecydowanie opowiedział się za tą drugą wykładnią przepisu i ten pogląd należy podzielić. Przemawia za tym wyjątkowo silnie wynikający z art. 125 Ordynacji podatkowej nakaz szybkości działania skonkretyzowany w art. 139-142 tej ustawy. Obligatoryjne zawieszenie postępowania z przyczyn podanych w art. 210 par. 1 ogranicza działanie tego nakazu w sytuacjach o charakterze wyjątkowym. Stąd też w granicach sądowej kontroli działalności administracji publicznej /art. 1 p.p.s.a./ mieści się uprawnienie sądu administracyjnego do badania, czy w wystąpieniu o udzielenie informacji na podstawie art. 201 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na umowę w tym przepisie wymienioną chodzi o informację wchodzącą w zakres tej umowy. Taka kontrola zapobiega nadużywania możliwości zawieszenia postępowania podatkowego prowadzącego do jego nieuzasadnionej przewlekłości. 4/ Podniesione wyżej okoliczności wskazują również na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Natomiast nie wiadomo, w jaki sposób Sąd miałby naruszyć zasadę związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Naruszenie takie mogłoby nastąpić wówczas, gdyby Sąd - przy ponownym rozpoznaniu sprawy /kolejnej skargi/ nie zastosował się do wcześniej wyrażonego poglądu prawnego. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.