I SA/Gl 1332/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...], ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wyższej od należnej, więc organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), decyzją z dnia [...] r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł przyjmując do ustalenia kwotę zawyżenia [...]zł x 30 %. W odwołaniu skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniosła, iż wobec uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6. Zdaniem Spółki wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność zastosowania przez organ podatkowy przepisu obowiązującego w dniu jej wydania. Jednakże w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 109 ust. 4 - 6 nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353, ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja dotyczy uchylonego stanu prawnego. Z uwagi na fakt, iż art. 27 ust. 6 ma charakter konstytutywny, zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego możliwe było tylko w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy . Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. Nie zgodził się z zarzutem, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Powołując się na treść art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zaszła przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł, w tym: do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej przez stronę o [...] zł. Ponadto wskazał, iż wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało, iż organy podatkowe utraciły podstawę prawną do kontroli podatników za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy z 1993 r. Powołując się na literaturę prawniczą wskazał, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w okresie rozpatrywanego stanu faktycznego. Podniósł, że przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są przepisami prawa materialnego i za kontrolowany okres należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z porównania treści omawianych przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego "starej" i "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że są to regulacje niemal identyczne, dające te same uprawnienia organom podatkowym i skarbowym do określania zobowiązań podatkowych i ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo wskazując naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 247 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji na podstawie, nieobowiązujących przepisów, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej nieważność. Podniósł, że podatki można nakładać tylko na podstawie obowiązujących ustaw, co oznacza, że organy mogą stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz, nowa ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie sankcji nie może mieć zastosowania z powodu braków przepisów przejściowych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na zdanie odrębne do uchwały NSA I FSP 2/05, wyraził pogląd, że gdyby nawet uznać, za podstawę wymierzenia sankcji art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to przepis ten jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. I FPS, w której Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "Podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw". Następnie Sąd zauważył, że nie ma luki w prawie, polegającej na braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowej ustawy, gdyż spowodowałaby to sprzeczność z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, w sposób nieuzasadniony różnicując sytuację podatników. Następnie wskazał, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i w nowej ustawie, co powoduje, że sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, dlatego nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Z przytoczonego uzasadnienia uchwały wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszoinstancyjny miał obowiązek orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu do skarżącej Spółki. Orzeczenie to winno zapaść w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując, że sytuacja podatnika wadliwie odliczającego kwotę podatku do zwrotu pod rządami nowej ustawy, stanowi kontynuację jego sytuacji pod rządami ustawy poprzedniej, należy stwierdzić, że nawet wobec zastosowania art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W tym miejscu należy zaznaczyć, że wprawdzie ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, lecz przyjmuje się, że brak takiego wpływu nastąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, i inni, Zakamycze 2005 r.). W tym stanie rzeczy, oparcie się organu podatkowego na poprzednio obowiązującym przepisie, wobec kontynuacji sankcji pod rządami nowej ustawy nie oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Dlatego też, nie mógł odnieść pożądanych skutków przez skarżącą Spółkę, zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, który stanowi, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W sprawie nie zaszły też przesłanki z art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na mocy którego sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Wobec podniesienia na rozprawie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, polegającego na niezgodności art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będącego podstawą nałożenia sankcji, z przepisami VI Dyrektywy Rady w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Z kolei na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepisy VI Dyrektywy, na które powołuje się Spółka, stanowią rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w I Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2) I Dyrektywy: "Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów lub usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku" (ust.1). "Przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej obliczony od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabywaniu różnych elementów kosztowych." (ust. 2). Z treści tego przepisu wynika, że na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek od towarów i usług jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony przy nabywaniu różnych elementów kosztowych. Oznacza to, iż podatek ten występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, ale obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w danej fazie. Cechy takiej nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalane w drodze decyzji wydanej na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bądź art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, choć posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r, II RN 103/00, POP 2003r, nr 2, s. 174). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej i jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu należy przyjąć, że jest sankcją administracyjną. Sam fakt uregulowania dodatkowego zobowiązania w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. Przy rozpatrywaniu zgodności sankcji z prawem europejskim należy także mieć na względzie art. art.33 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "Z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, zwłaszcza dotyczących ogólnych zasad przechowywania, przemieszczania i kontroli towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niniejsza Dyrektywa nie pozbawia Państw Członkowskich prawa do dalszego stosowania lub wprowadzenia podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od zakładów i gier hazardowych, podatków akcyzowych, opłat skarbowych, oraz ogólnie wszelkich podatków, opłat i danin które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, że podatki te opłaty i daniny nie skutkują w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstaniem wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic". Z treści tego przepisu wynika, że zezwala on Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, pod warunkiem, że nie mają charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. Takim podatkiem jest niewątpliwie sankcja, czyli dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nakładana na mocy art. 27 ust. 5 i 6 poprzednio obowiązującej ustawy jak i na mocy art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy. W świetle powyższych spostrzeżeń, należy stwierdzić, że umieszczenie w ustawie o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powodowało, że zobowiązanie to stało się podatkiem obrotowym, a skoro nie jest ono podatkiem obrotowym, to nie było też konieczności uruchomiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy, który stanowi, że: "Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji." W tym stanie rzeczy podnoszone naruszenie prawa europejskiego należy uznać za chybione. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.