I SA/Gd 95/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 95/04 UZASADNIENIE Decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...]., na podstawie m.in. art. 16 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.), określono skarżącemu J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, 1998, 1999 przyjmując za podstawę wyliczenia zobowiązania łączny dochód skarżącego, w tym z tytułu nieodpłatnego udostępnienia w okresie od lipca 1997 do maja 1999 r. lokalu położonego w Ż. przy ul. [...] z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny. Przychód z tego tytułu wyliczono za poszczególne lata w oparciu o wartość czynszu wynikającą z umowy dzierżawy zawartej w dniu 12 stycznia 2001 r. pomiędzy skarżącym z dr J. H.-C. ( kwota 3.500,-zł miesięcznie ) przy uwzględnieniu wskaźników wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej przypadających na poszczególne lata. Pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy S. K., złożył w dniu 21 maja 2003r wnioski o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: za rok 1997 ( I SA/Gd 95/04 ), za rok 1998 ( I SA/Gd 96/04 ), za rok 1999 ( I SA/Gd 97/04 ), na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.). W uzasadnieniu wskazano, że skarżący z przyczyn od siebie niezależnych ( choroba ) nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że organ podatkowy cyt. (...) wymierzył podatek od dzierżawy od pomieszczeń nie będących przedmiotem umów najmu (...). Przedmiotowe pomieszczenia nie było w ogóle wynajmowane do dnia 1 stycznia 2001r. bowiem trwała ich adaptacja i wyposażenie z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny. Do tego czasu na gabinet stomatologiczny wynajmowano pomieszczenie o pow. 15m2 nie przystosowane przez skarżącego na gabinet stomatologiczny; wartość czynszu nie przekraczała - w związku z tym- kwoty od 300,-zł do 350,-zł miesięcznie. W ocenie pełnomocnika skarżącego zostały tym samym ujawnione nowie dowody i fakty nie znane organowi podatkowemu do chwili złożenia wniosków o wznowienie postępowania. Postanowieniami z dnia [...] Urząd Skarbowy, na podstawie art. 243 §1 w związku z art. 240 § 1, art. 242 § 1 i art. 244 § 1 O.p., wznowił postępowania w ww. sprawach. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji wymiarowych, wskazując, że przywołane przez stronę okoliczności oraz zaoferowane przez nią dowody nie stanowią nowych okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej. W wyniku rozpoznania odwołań złożonych przez pełnomocnika skarżącego, decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. wadami postępowania. Dlatego też organ odwoławczy rozpatrzył ww. sprawy, zgodnie z wnioskami strony, w granicach wyznaczonych przez przepis art. 240 § 1 pkt. 5 O.p, prowadząc samodzielne postępowanie, którego istotą było ustalenie, czy zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie do wznowienia postępowania. Podkreślono, że ujawnienie nowych dowodów może prowadzić do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy i jako takie stanowić samoistną podstawę wznowienia postępowania, ale tylko wówczas, gdy dowody te są dla sprawy istotne. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Ważne jest by powołane przez stronę okoliczności i dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej a organ wydający decyzję o ich istnieniu nie wiedział. Dopiero łączne wystąpienie ww. warunków pozwala na stwierdzenie, że zostały wyczerpane przesłanki art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. i może stanowić podstawę do uchylenia uprzednio wydanej decyzji, co w tych sprawach nie miało miejsca. Odniesiono się do choroby skarżącego, przy czym organ odwoławczy podkreślił, że zaświadczenie lekarskie wystawiono już po dacie wydania decyzji wymiarowych a ponadto z jego treści wynika, że skarżący mógł w czasie choroby chodzić, a więc udział w postępowaniu podatkowym był możliwy, co jak wynika z akt sprawy nie przeszkadzało skarżącemu w czynnym udziale w sprawie m.in. w kilkakrotnym stawieniu się w urzędzie skarbowym. Przedstawiona umowa najmu z dnia 12 stycznia 2001r. z dr J. H.- C. nie jest nowym dowodem, bowiem dołączona została do protokołu kontroli w dniu 11 lutego 2002r. Żaden z dowodów i wskazanych okoliczności stanu faktycznego nie jest na tyle istotny, aby mógł skutkować uchyleniem dotychczasowych decyzji wymiarowych ( dot. umowy dzierżawy z dnia 5 stycznia 1996r. z [...] E. C., umowy najmu z dnia 30 marca 1997r, z B.C., protokółu kontroli sanitarnej z dnia 17 listopada 2000r. ). Organ odwoławczy podkreślił, iż poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący w okresie od lipca 1997r. do maja 1999r. udostępniał E. M. nieodpłatnie lokal z przeznaczeniem na gabinet dentystyczny. Sporną pozostaje okoliczność które z pomieszczeń zostało użyczone i jakie było jego wyposażenie a więc spór dotyczy zasadności wyliczenia przychodu z tytułu jego nieodpłatnego udostępnia. Skarżący początkowo wskazał, że przedmiotem nieodpłatnego użyczenia był lokal wyposażony w specjalistyczny sprzęt a następnie wyjaśnił, że do czasu odbioru nowych pomieszczeń tj. do dnia 17 listopada 2000r., wynajmowane na gabinet stomatologiczny było inne pomieszczenie o powierzchni 15 m2 całkowicie nie wyposażone. To ostatnie zmienione twierdzenie skarżącego podważone zostało informacją Komisariatu Policji w Ż. ( pismo z dnia 9 lipca 2003r. ), że w dniu 16 czerwca 1999r. został powiadomiony przez skarżącego o kradzieży z włamaniem do gabinetu stomatologicznego z którego skradziono specjalistyczny sprzęt stomatologiczno-protetyczny. Potwierdza to również E. M. ( m.in. w piśmie z dnia 17 listopada 2000r. ), protokół z kontroli sanitarnej z dnia 17 listopada 2000r. oraz umowy najmu z dnia 12 stycznia 2001r. z dr J. H.- C. ( gabinet kompletnie wyposażony i sprawny technicznie ). E. M., prowadząca działalność gospodarczą w Ż. przy ul. [...] w zakresie usług stomatologiczno-protetycznych, użytkowała różne pomieszczenia stanowiące własność skarżącego, nieodpłatnie, ale każdorazowo były one wyposażone czego nie podważał również skarżący ( oświadczenie z dnia 28 marca 2001r. ). Z zeznań E. M. wynikało, że wyposażenie gabinetu było stacjonarnie zamontowane i było własnością skarżącego. Późniejsze twierdzenia skarżącego w toku postępowania podatkowego o niesprawnym unicie, nie miało zdaniem organu, wpływu na wynik spraw i ustaleniu, że E. M. użytkowała nieodpłatnie, wyposażony w sprzęt stomatologiczny, lokal stanowiący własność skarżącego przez okresy wskazane w poszczególnych decyzjach wymiarowych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo wskazał, że przedmiotem użyczenia był ten sam lokal, który został wydzierżawiony dr J. H.-C. w dniu 12 stycznia 2001r.; to błędne ustalenie stanu faktycznego nie może być jednak kwalifikowane jako nowa, istotna okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Wyliczony przychód nie został zawyżony bowiem przedmiotem nieodpłatnego świadczenia w latach 1997-1999 były lokale zawierające specjalistyczne wyposażenie o zbliżonych powierzchniach. Od decyzji tych skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu podkreślono, że lokale wynajmowane przed i po 1 stycznia 2001r., wbrew stanowisku organu podatkowego, nie są lokalami tożsamymi; wydzierżawił bowiem lokal o pow. powyżej 67 m2 dr J. H.-C. zaś E. M. użyczał inny lokal o pow. 15 m2. Podczas przesłuchania E. M. w charakterze świadka uniemożliwiono mu zadawanie pytań świadkowi. Skarżący odniósł się również do nieprawidłowego ustalenia wysokości należności, bowiem nie wzięto m.in. pod uwagę, iż dr S. wynajmuje w jednej ze szkół pomieszczenie na gabinet stomatologiczny o pow. 32 m2 za kwotę 920,-zł brutto. Skarżący wskazał, że nie przeprowadzono również wizji lokalnej i nie przesłuchano go w charakterze strony. Organ podatkowy przyjmując błędne ustalenia co do numeracji gabinetów oraz błędne ustalenia co do ich wyposażenia dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy jest nową i istotna okolicznością sprawy powodującą konieczność uchylenia ostatecznej decyzji w drodze wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzje te nie naruszają przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na jej uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji; wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy ( Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p., wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. odpow. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p. Powyższy wstęp staje się niezbędnym a to celem podkreślenia, że w razie negatywnego wyniku organ wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej; w takiej sytuacji organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość, co stara się wykazać organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664). Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego (...) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (...). Problemem prawnym wymagającym oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia nowych okoliczności faktycznych; podzielić należy stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że strona nie przedstawiła nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Ustawodawca nie definiuje pojęcia nowych okoliczności faktycznych, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93 ( ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1; ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123). Sad podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku, iż przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. W tej sprawie poza sporem jest fakt, iż organ podatkowy I instancji dysponował umową (1) dzierżawy z dnia 5 stycznia 1996r. jaką zawarł skarżący z E. C. ( k. 129 akt ), której przedmiotem były dwa pomieszczenia na parterze budynku położonego w Ż. przy ul.[...] – jedno o powierzchni 15 m2 a drugie o powierzchni 16 m2; wysokość czynszu dzierżawnego wyniosła 300,-zł miesięcznie. W aktach sprawy znajduje się również, znana organowi podatkowemu przy wydaniu decyzji wymiarowej, umowa (2) dzierżawy z dnia 12 stycznia 2001r. ( k. 136 akt ), przy czym umowa ta wskazując, iż przedmiotem umowy jest gabinet stomatologiczny nr 1 nie zawiera innego, precyzyjnego odniesienia co faktycznie obejmuje przedmiot dzierżawy i czy jest on tożsamy z objętym umową (1). Fakt ten jest istotny, bowiem umowa (2), zawarta w roku 2001 tj. po przeprowadzeniu remontu, a nie umowa (1) stała się podstawą do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu użyczenia lokalu użytkowego w latach 1997-1999. Z zeznań świadka E. M. (narzeczonej skarżącego – k.3 akt ) wynika, że w budynku znajdował się stary gabinet o pow. ok. 25 m2; na tym samym poziomie znajdowały się również dwa małe pomieszczenia użytkowe o pow. ok. 12 m2. W roku 1997 zostały rozpoczęte prace remontowe wysokiego parteru na gabinety stomatologiczne, co spowodowało, że w roku 1998 E. M. korzystała z jednego pomieszczenia – już wykończonego gabinetu – na wysokim parterze. Okoliczności tak ustalonego stanu faktycznego sprawy były znane urzędowi skarbowemu w dniu wydania decyzji ostatecznych objętych przedmiotowym wnioskiem. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności faktycznych ( lub dowodów ) jest spełniona wtedy, gdy: po pierwsze - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, przy czym pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów należy rozumieć nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte ale również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę; po drugie – nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istnieją w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były one znane organowi, który wydał tę decyzję; po trzecie - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Żadna z okoliczności faktycznych objętych wnioskiem strony skarżącej o uchylenie w trybie wznowienia decyzji ostatecznych urzędu skarbowego nie była nieznana organowi, który je wydał. Okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i następnie w toku postępowania wznowieniowego nie wyczerpują łącznie w. wymienionych przesłanek. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku skargi nie wyczerpano w sprawie wszystkich trzech przesłanek pozwalających na zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.