I SA/Sz 752/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A i H Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...]., wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S [...] roku, mocą której organ ten określił łączne zobowiązanie podatkowe małżonków A i H Z w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł zamiast zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT-[...] kwoty [...] zł na podstawie art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowych w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok z tytułu prowadzonej przez małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzono szereg nieprawidłowości, polegających na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, które skorygowano i ustalono, że łączne dochody małżonków wyniosły [...] zł podczas gdy w zeznaniu rocznym wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł. Podatnicy nie kwestionowali większości dokonanych korekt za wyjątkiem dwóch pozycji kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej H Z pn. "S s": 1/ kwoty [...] zł wynikającej z dwóch rachunków wystawionych przez J B z [...] . nr [..]. za wykonanie i sprzedaż taboretu gazowego, naprawę bębna ubijaczki, demontaż i wymianę wentylatora i z[...] . nr [...] za naprawę pieca elektrycznego, naprawę wałków w młynku do maku i przegląd. 2/ kwoty [...] zł. stanowiącej równowartość kosztów naprawy samochodu [...] , pokrytych przez ubezpieczyciela. Odnośnie rachunków wystawionych przez J B ustalono na podstawie protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego w Komendzie Powiatowej Policji w S z[..] ., że rachunek nr [...] jest fikcyjny a roboty nim wymienione nie były wykonane. J. B zeznał, że o wypisanie tego rachunku poprosił go H Z, który podał, jakie kwoty i jakie czynności ma wpisać i za to zapłacił mu [...] od wartości tego rachunku. Odnośnie rachunku nr [...] J B zeznał, ze wykonał jedynie naprawę pieca elektrycznego, pozostałych czynności nie wykonał, lecz wpisał je na rachunku na prośbę H Z i otrzymał za to [...] wartości dopisanej. H Z również był przesłuchany w charakterze podejrzanego stwierdzając, że wszystkie prace wymienione w obu rachunkach zostały wykonane przez J B a należność została mu zapłacona. Konfrontacja obu podejrzanych przeprowadzona przez Komendę Policji z [...] . nie dała wyniku rozstrzygającego ponieważ obaj podtrzymywali swoje wersje. Organy podatkowe w swych ustaleniach oparły się na wyjaśnieniach J B uznając wyjaśnienia H Z za niewiarygodne. W ocenie tej uwzględniono, że H Z nie był konsekwentny w swych wyjaśnieniach, gdyż najpierw twierdził, że osobiście odbierał roboty i rachunki od J.B i osobiście mu za nie zapłacił. Dopiero później w trakcie postępowania kontrolnego złożył oświadczenie Z S, że to on wykonał roboty na zlecenie B. Przesłuchany w charakterze świadka Z S składał sprzeczne zeznania, nie potrafił wyjaśnić wielu szczegółów, co doprowadziło do oceny, iż nie są wiarygodne. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że wymienione w rachunkach i nie potwierdzone przez wystawcę roboty nie zostały wykonane przez J B, nie negując, że w ogóle mogły być wykonane, jednakże ze względu na brak innych prawidłowych dowodów wymaganych w § 12 ust.3 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakwestionowana kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie gołosłownych twierdzeń podatnika. Podkreślono także, że brak jest dowodu na to, że wydatek faktycznie został poniesiony, co w świetle art. 22 ust.1 u.o p.d.o.f. było konieczne. Nie uwzględniono wniosku H. Z o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem żaden biegły nie rozstrzygnie kto był wykonawcą oraz czy w ogóle prace te mogły być wykonane. Odnośnie kwoty [...] zł stanowiącej koszt netto naprawy samochodu Mercedes organy podatkowe uznały, że nie jest to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 u.o p.d.o.f. gdyż nie został poniesiony przez podatnika, lecz przez ubezpieczyciela /PZU/w formie odszkodowania. H Z wyjaśnił w toku kontroli, że za naprawę samochodu nie ponosił kosztów, koszty te pokrył ubezpieczyciel PZU. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli podatnicy domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucili, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżących odnoszą się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z rachunków wystawionych przez J B oraz kwoty [...] zł za naprawę powypadkową samochodu M. Skarżący nie zgadzają się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i uznanie za wiarygodne zeznań J B, który był przesłuchany w charakterze podejrzanego i w obliczu postawionych zarzutów nie miał obowiązku i nie mówił prawdy. Niedokładności w swoich wyjaśnieniach skarżący wyjaśnia tym, że był pod wpływem stresu, i że dopiero później, gdy zaczęto wobec niego formułować konkretne zarzuty, niezbędnym stało się powołanie świadka Z S. Zeznania tego świadka – zdaniem skarżących – niesłusznie i dowolnie oceniono jako nieprzydatne dowodowo. Nie uwzględnienie wniosku o powołanie biegłego zdaniem skarżących narusza art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy /art. 187 § 1/. Odnośnie kwoty [...] zaksięgowanej jako koszt, skarżący uważa, że postąpił zgodnie z przepisami , bowiem nie ujęcie w kosztach wydatków na powypadkowy remont dobrowolnie ubezpieczonego pojazdu, jeżeli zostały pokryte przyznanym odszkodowaniem, pozbawiłoby go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za naprawę. Nie ma przy tym znaczenia, czy odszkodowanie podatnik otrzymuje do ręki i sam płaci za remont, czy ubezpieczyciel przekazuje je bezpośrednio wykonawcy naprawy. Skarżący powołał się też na art. 23 ust.1 pkt 48 u. o p.d.o.f., który wyłącza kosztów podatkowych koszty remontów powypadkowych samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Wnioskując a contrario, - wywodzi skarżący – jeżeli samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to koszt jego remontu jest kosztem podatkowym. w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Uzasadnione – według Sądu – są zarzuty skarżących dotyczące formy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J B. J B został bowiem przesłuchany tylko w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Kserokopie i wyciągi z protokołów z tych przesłuchań zostały załączone do akt postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. A, jak wynika to z przepisów regulujących procedurę karną, tj. Kodeksu postępowania karnego, podejrzany nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, ani też dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (art. 74 § 1 Kodeksu), a ponadto, podejrzanego przed przeprowadzeniem dowodu z jego wyjaśnień (art. 175 i 176 w związku z przepisem art. 71 § 3 Kodeksu) nie poucza się o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jak ma to miejsce w przypadku przesłuchania świadka, którego przed rozpoczęciem przesłuchania należy uprzedzić o takiej odpowiedzialności (art. 190 § 1 Kodeksu). Tak więc, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub zatajać prawdę, bez ponoszenia karnych za to konsekwencji, o ile oczywiście w toku składania swoich wyjaśnień nie dopuści się innych przestępstw, np. pomówienia (art. 234 Kodeksu karnego). Z uregulowań zaś proceduralnych dotyczących postępowania podatkowego (podobnie jak też innych postępowań, np. cywilnego, czy administracyjnego), jednoznacznie wynika, że przed odebraniem zeznania od świadka w postępowaniu podatkowym organ uprzedza go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Podobnie czyni organ podatkowy, gdy przystępuje do przesłuchania strony (art. 199 tejże Ordynacji). Jak z tego wynika, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub ją zatajać, bez ponoszenia za to konsekwencji karnych, natomiast ta sama osoba przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym, czy to w charakterze świadka, czy to w charakterze strony ma obowiązek zeznawać prawdziwie, gdyż – w przeciwnym wypadku – grożą jej konsekwencje prawno-karne określone w przepisie art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Tak więc, według Sądu, aby organy podatkowe mogły prawidłowo ocenić wartość dowodową treści zeznań świadków i stron składanych przez nich w sprawie podatkowej, powinny takie dowody dopuścić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż treść wyjaśnień podejrzanych składanych przez nich w sprawie karnej nie może zastępować tych dowodów w sprawie podatkowej. Wyjaśnienia podejrzanych, składane przez nich w sprawie karnej, mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale nie w sposób, który prowadzi do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka, czy strony, dowodem z przesłuchania podejrzanego, gdyż takiemu dowodowi brak jest przymiotu wiarygodności. Mając na uwadze podniesione wyżej spostrzeżenia, skład orzekający w sprawie uznaje, że konieczne do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowody z przesłuchania świadka J B oraz z przesłuchania strony postępowania H Z, jak też ich konfrontacji, nie zostały przeprowadzone. Dodatkowo, należy zauważyć, że z uwagi na to, iż zeznania świadka Z S pozostawały w oczywistej sprzeczności z treścią wyjaśnień, które złożył J B w postępowaniu karnym, organy podatkowe powinny były także przeprowadzić ich konfrontację w postępowaniu podatkowym, aby wyeliminować sprzeczności lub należycie ocenić treść kolejnych ich zeznań. W tej sytuacji, za uzasadnione także należy uznać zarzuty skarżących, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszaniem normy wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W konsekwencji także, odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, było przedwczesne, bowiem dowody uzupełniające postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych już wyżej przepisów postępowania podatkowego. Według składu orzekającego w sprawie, dopiero prawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zezwoli organom podatkowym na możliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie spornej kwoty [...] zł za remont powypadkowy samochodu Mercedes – idąc tokiem rozumowania skarżącego – należy zgodzić się z jego wywodem, że wnioskowanie a contrario z art. 23 ust.1 pkt 48 u. o p.d.o.f. pozwala na uznanie, że koszt remontu powypadkowego samochodu, jeżeli był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, jest kosztem podatkowym. Ma to niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia art. 25 ust.t1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług .../Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Jednakże otrzymane odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia dobrowolnego, niezależnie od tego czy było wypłacone "do ręki" czy w formie przelewu na rachunek wykonawcy remontu, podlega zaliczeniu do przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust.2 pkt 12 w związku z art.21 ust.1 pkt 3 lit."d" u. o p.d.o.f. Z akt sprawy nie wynika, by okoliczność ta był przedmiotem wyjaśnień. Konieczne zatem jest zbadanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy czy skarżący otrzymane odszkodowanie zaliczył do przychodu i zależnie od ustaleń zajęcie prawidłowego stanowiska w tej sprawie. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.