I SA/Sz 631/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi A K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj[...] w podatku od towarów i usług o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] .,wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] ., mocą której organ ten określił A K nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za [...] w wysokości [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki w kwocie [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z [..] o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535/. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że A K prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Nabywcy lokali zawierali z podatnikiem porozumienia w sprawie wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności na ich rzecz z zobowiązaniem do dokonania przedpłat na poczet ceny zakupu. W wykonaniu takiego porozumienia w dniu [...] . została zawarta umowa notarialna pomiędzy A i A K /sprzedający/, a K i J P /kupujący/ o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży był samodzielny lokal mieszkalny Nr [...] w budynku przy ul. [...] w K wraz z garażem jako pomieszczeniem przynależnym oraz odpowiedni udział we współwłasności gruntu. Cenę sprzedaży ustalono na [...] zł w tym [...] zł za udział we współwłasności gruntu. Nabywcy w/w lokalu zapłacili ustaloną należność w formie przedpłat, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika: - nr [...]ze[...] . na kwotę [...] zł bez podatku VAT na poczet udziału we współwłasności gruntu, - nr [...] ze[...] . na kwotę [...] zł bez podatku VAT na poczet udziału we współwłasności gruntu, oraz na kwotę [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł za lokal, -nr [...] ze[...]. na kwotę [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł za lokal. Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, że przyjmując przedpłaty na poczet sprzedaży gruntu podatnik nie był zobowiązany do naliczania podatku VAT, bowiem w świetle obowiązującej wówczas ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm./ grunt nie był objęty definicją towaru. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 maja 2004r., bowiem obowiązująca od tego dnia ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 6 za towar uznaje także grunty. Wskazano na art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust.1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższego, przy uwzględnieniu że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru /art. 19 ust.1/, organy podatkowe stwierdziły, że podatnik obowiązany był w maju 2004r. naliczyć podatek VAT od dokonanej w tymże miesiącu dostawy gruntu /udział we współwłasności gruntu/. Biorąc pod uwagą treść art. 29 ust.5 ustawy z 11 marca 2004r., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, organy podatkowe wyliczyły podatek należny od dostawy gruntu wg stawek właściwych dla dostawy budynków tj. 7% na podstawie art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b od części wartości gruntu związanego z lokalem mieszkalnym i 22% na podstawie art. 41 ust.1od części wartości gruntu związanego z lokalem użytkowym – garażem, co doprowadziło do ustalenia, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc[...] . w kwocie [...] zł. Organy podatkowe wyjaśniły, że garaż w sensie prawnym wynikającym z ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego jako pomieszczenie przynależne, jednakże w sensie funkcjonalnym, nie jest pomieszczeniem przeznaczonym do bezpośredniego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi, stąd ich sprzedaż objęta jest 22% stawką VAT. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano wyrok Sądu Najwyższego z[...]. sygn.[...]. Konsekwencją uznania, że dostawa lokalu użytkowego, jakim jest garaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową było zastosowanie tej stawki od dostawy gruntu związanego z tym garażem. Przedmiotem korekty rozliczenia podatkowego za[...] . były także inne nieprawidłowości, których podatnik nie kwestionował, nie wymagają zatem omówienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj. - art. 6 ust. 7 b oraz art. 6 ust. 8 d ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2004 r. i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004 r. poprzez nie zastosowanie tej podstawy prawnej dla ustalenia obowiązku naliczenia i pobrania podatku VAT w dacie dokonania zapłaty za towar i w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i przeniesienia prawa własności do tego lokalu, zastosowanie w skarżonej decyzji błędnej podstawy prawnej z art. 41 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sprawie niniejszej zastosowania mieć nie mogą, - art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali w związku z art. 5 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dowolne i niezasadne, uznanie, iż przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego i garażu, bezspornie stanowiącego w kwestionowanej czynności cywilnoprawnej pomieszczenie przynależne winno być obciążone według odrębnych stawek podatku VAT, tj. dla lokalu mieszkalnego według stawki 7%, a dla garażu według stawki 22%, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna prawem. Bezzasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów art. 6 ust.7b i art. 6 ust.8 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług /.../ ponieważ przepisy te nie były i nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie dotyczą sprzedaży gruntu. Ustawę tę organy podatkowe powołały jedynie dla wyjaśnienia różnic w zasadach opodatkowania sprzedaży /dostawy/ gruntów wskazując, że pod rządem ustawy z 1993r. sprzedaż gruntu nie była opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym podatnik nie miał obowiązku naliczania podatku od wnoszonych przedpłat, oraz że obowiązek naliczenia podatku VAT od dostawy gruntu wprowadzony została ustawą z 11 marca 2004r. i obowiązuje od 1 maja 2004r. Art. 19 ust.11 nowej ustawy o VAT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego od otrzymanej przed wydaniem towaru przedpłaty również nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł być naruszony, bowiem podatnik w okresie od 1 maja 2004r. nie otrzymał żadnej przedpłaty na poczet dostawy gruntu. W rozpatrywanej sprawie zasadnie zastosowano art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 11 marca 2004r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro zatem dostawa towaru /gruntu/ miała miejsce w maju 2004r., bowiem w tym miesiącu zawarta została umowa notarialna przenosząca prawo do rozporządzania towarem jak właściciel /art. 7 ust.1/, to podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. obowiązującej od 1 maja 2004r. Nie budzi również zastrzeżeń zastosowanie podstawowej stawki podatkowej 22% z art. 41 ust.1 w odniesieniu do wartości gruntu przypisanego do garażu oraz stawki zmniejszonej 7% z art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b w odniesieniu do wartości gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 omawianej ustawy opodatkowanie dostawy gruntu odbywa się na zasadach dotyczących opodatkowania budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Preferencyjna 7%-owa stawka podatkowa przewidziana w art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy z 11 marca 2004r. przysługuje w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych i ma odpowiednie zastosowanie do gruntu związanego z tymi obiektami. Garaż, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , nie służy bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, jest pomieszczeniem użytkowym, przynależnym do lokalu mieszkalnego, zatem dostawa takiego lokalu użytkowego jak i gruntu z nim związanego nie podlega preferencyjnej stawce podatkowej przewidzianej dla obiektów mieszkaniowych lecz stawce podstawowej. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja art. 2 ust.2 i 4 ustawy o własności lokali jest trafna i zgodna z powołanym wyrokiem Sądu Najwyższego z[...] . oraz utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem NSA. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.