I SA/Rz 20/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...).10. 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60; z późn. zm.) zwanej dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania A. P., właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "A." w Ł., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , z dnia (...).07.2005r. nr (...) określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 20.191 zł- utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przeprowadzono kontrolę podatkową wobec A. P., właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "A." w Ł., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu za wrzesień 2002r. zawyżył kwotę do zwrotu o 19.024 zł. Było to skutkiem nieuprawnionego, zdaniem organu I instancji, rozliczenia za badany okres kwoty podatku naliczonego w wysokości 19.008 zł, na podstawie faktur VAT: nr 83/501-39/02 z dnia 19.09.2002r., nr 84/501-39/02 z dnia 19.09.2002r. oraz nr 87/501-39/02 z dnia 19.09.2002r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo-Budowlano-Inżynieryjne "B" sp. z o.o. R., ul. M., dotyczących zakupu odpowiednio: MTBE, benzyny I komponent oraz frakcji C7. Faktury te, zdaniem organu I instancji dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dlatego organ I instancji, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., a następnie decyzją z dnia (...).04.2003r. nr (...) określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r do zwrotu., w wysokości 20.175 zł. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od tej decyzji do organu II instancji, zarzucając w/w decyzji naruszenie art. 122 o.p. oraz § 48 ust 4 pkt.5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania; przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268; z późn. zm.)zwanego dalej rozporządzeniem. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy w dniu (...).07.2003r., wydał rozstrzygnięcie, którym uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydana w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania decyzja organu I instancji z dnia 1.02.2005r. nr (...), rozstrzygająca w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., została uchylona przez organ odwoławczy; przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie rozpatrywanej sprawy organ I instancji, eliminując wskazane przez organ II instancji nieprawidłowości, na nowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Stwierdzono iż podatnik w rozliczeniu za wrzesień 2002r. zawyżył kwotę do zwrotu o 19.008 zł. Było to skutkiem wyłączenia przez organ I instancji przyjętej do rozliczenia za badany okres kwoty podatku naliczonego w wysokości 19.008 zł na podstawie w/wym. faktur. Na podstawie dokonanych ustaleń, Naczelnik US decyzją z dnia (...).07.2005 nr (...) określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r w wysokości 20.191 zł. Podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 o.p. oraz § 48 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia, a ponadto pismem z dnia 30.09.2005r., wniósł o umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., w związku z nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającą zmiany w treści art. 181 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej , rozpatrując wniesione odwołanie, stwierdził, że z uwagi na treść przepisów art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U. nr11, poz.50 z zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT oraz treść §48 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia, organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ocena ta winna być dokonana całościowo, a więc z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących wystawieniu kwestionowanych faktur. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podatnik w rozliczeniu za wrzesień 2002r. dokonał rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 19.008 zł, na podstawie faktur VAT: nr 83/501-39/02 z dnia 19.09.2002r., nr 84/501-39/02 z dnia 19.09.2002r. oraz nr 87/501-39/02 i dnia 19.09.2002r., wystawionych przez "B" sp.o.o. R., dotyczących zakupu odpowiednio: MTBE, benzyny I komponent oraz frakcji C7. Analiza zebranego w sprawie materiału wykazała, iż faktury te dotyczyły transakcji handlowych, które nosiły znamiona pozorności. W ocenie organu odwoławczego, zarówno wystawca faktur, jak i podatnik nie przedstawili (poza spornymi fakturami) wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje za wymienionymi dowodami sprzedaży, ani nie wskazali okoliczności uprawdopodabniających dokonanie sprzedaży towarów. Ustaleń tych organ I instancji dokonał w oparciu o protokoły własne sporządzone w toku prowadzonego postępowania oraz materiały włączone jako dowody w sprawie postanowieniem Naczelnika US z dnia (...).06.2004r. nr (...). W wyniku przeprowadzonych w "B" sp. z o.o. w R., czynności sprawdzających stwierdzono, że kontrolowana jednostka nabyła towary wykazane w "spornych fakturach" w Firmie Handlowo Usługowej "C" –M. S. z/s w W.. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników I UKS w dniach 16.12.2002r. i 2.01.2003r., podmiot kontrolowany okazał dziewięć faktur VAT wystawionych we wrześniu 2002r. przez F.H.U. "C" w W. na rzecz "B" spółka z o.o. w R., o łącznej wartości brutto 296.181,35 zł. Stwierdzono, iż podatek naliczony wykazany w tych fakturach w kwocie 53.401,50 zł został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. Natomiast podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 27.01.2004r. i 18.02.2004r. przez pracowników UKS okazano tylko 3 faktury VAT: 142/9/09/02 z dnia 19.09.2002r., nr 143/9/09/02 z dnia 19.09.2002r., nr 144/9/09/02 z dnia 19.09.2002r. o łącznej wartości brutto 77.442,67 zł, wystawione przez F.H.U. "C" w W., które miały dokumentować zakup komponentów do uszlachetniania paliwa przez "B" spółkę z o.o. w R., następnie odsprzedanych firmie "A." – A. P. w Ł.. W toku kontroli stwierdzono, iż zapisy w rejestrze i na koncie rozrachunkowym spółki są zgodne z wielkościami wynikającymi jedynie z faktury nr 143/9/09/02 z dnia 19.09.2002r. W przypadku pozostałych dwóch faktur zapisy w rejestrze i na koncie (rozrachunki z "C"), nie są zgodne z wielkościami wynikającymi z oryginalnej treści faktur, a jedynie z ręcznie naniesionymi poprawkami co do ilości zakupionego towaru, a co za tym idzie i wartości. W wyniku dokonania na fakturach ręcznych korekt zapisów ilości zakupionych towarów, zmianie uległa ich wartość netto i podatek VAT, wartość brutto transakcji wyniosła 99.447,09 zł. Analiza treści faktur dotycząca pierwotnej ilości zakupionego komponentu następnie poprawionej ręcznie, pozwala na stwierdzenie, iż celem korekty było "uzgodnienie" ilości zakupu sprzedanych komponentów uszlachetniających do paliwa. Przeprowadzona przez pracowników US w W. kontrola w F.H.U. "C." M. S. z/s w W. stwierdziła, iż kontrolowany nie zawierał żadnych transakcji "B" sp. z o.o. w R. i nie wystawiał na rzecz tego podmiotu żadnych faktur VAT. Na dowód tego podatnik okazał faktury, które drukowane są wg innego wzoru, na papierze samokopiującym oraz posiadają inną numerację aniżeli te, które miały dotyczyć transakcji ze spółką "B" w R., jak i inny wzór pieczęci firmowej. Ponadto Na objętych badaniem fakturach widnieje podpis W.M. jako osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT, który był pracownikiem firmy "C" do grudnia 2000r. Wezwany W. M. oświadczył do protokołu, że podpis na okazanych kserokopiach kontrolowanych faktur nie jest jego podpisem. Rozbieżne co do sposobu zawartych transakcji i sposobu ich zapłaty są również wyjaśnienia do protokołów z kontroli, jak i zeznania z przesłuchania, złożone przez L. C. - prezesa "B" sp. z o.o. w R. oraz A.P.. L. C., w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 16.12.2002r. i 2.01.2003r., wyjaśnił do protokołu, że wykazane w fakturach nr 83/501-39/02 z dnia 19.09.2002r., nr 84/501-39/02 z dnia i 19.09.2002r. oraz nr 87/501-39/02 z dnia 19.09.2002r.,towary zostały bezpośrednio dostarczone do "A" A. P. z/s w Ł.. Oświadczenie to organ uznał za niewiarygodne, gdyż siedziba firmy "A" znajduje się w domu wolno stojącym położonym w Ł. przy ulicy K. o 336, na którego posesję, jak wyjaśnił A. P. nie jest możliwy wjazd samochodem ciężarowym z cysterną. Ponadto L. C. wyjaśnił, że zobowiązanie wobec F.H.U. "C." w W. z tytułu zakupu towarów zostało uregulowane gotówką. Natomiast w trakcie późniejszego przesłuchania zeznał, że A. P. nie zapłacił za faktury, a należność uregulował poprzez kompensatę towarów wystawiając faktury dla "B" sp. z o.o. w R., która następnie wystawiła faktury dla F.H.U. "C." w W.. L. C. zeznał też, że nie uczestniczył w transakcjach z A. P., a sprawy dotyczące ilości, rodzaju towaru oraz daty i miejsca ich dostawy ustalał A. P. z akwizytorem "C.", a on wystawił jedynie faktury in-blanco. Z kolei A. P. oświadczył do protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników US w Ł. w dniach 26-28.11.2002r., iż towar zakupiony na podstawie spornych faktur od "B" sp. z o.o. w R. odbierany był przez kierowcę z bazy magazynowej w Z.. Natomiast do protokołu spisanego w dniu 26.02.2003r.,podatnik wyjaśnił, że towar odbierał osobiście z Z. po uzgodnieniu telefonicznym transakcji z L. C.. Podatnik wyjaśnił, iż komponent został przelany za pomocą pompy z licznikiem. Natomiast w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 10.02.2003r. w Komendzie Miejskiej Policji w Ł., A. P. zeznał, że o określonej godzinie przyjechał ciągnik siodłowy z naczepą (był to Mercedes) i z tego samochodu oraz jego naczepy przelał komponent do swojej cysterny. Po napełnieniu cysterny pojechał z towarem do bazy odbiorcy – M. K. w T., gdzie towar rozładował w jego obecności. Organ II instancji zauważył, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż spółka "B" nie posiada bazy magazynowej w Z., zaś jedynym miejscem prowadzenia działalności jest jej siedziba w R., ul. M.. Z kolei S. S., pracownik zatrudniony w firmie A. P. w charakterze kierowcy, zeznał, że nigdy nie przepompowywał paliwa z cysterny na cysternę i nie ma takiej możliwości, bo jego samochód "MAN" nie ma pompy. Także przesłuchany w charakterze świadka, A. S., także kierowca w firmie podatnika, zeznał, że w samochodzie "MAN" i naczepie nie ma urządzenia (pompy zasysającej), umożliwiającego przelanie komponentów do jego cysterny, czym potwierdził zeznania złożone przez S. S.. Dokonując analizy kwestionowanych transakcji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na stosowaną przy transakcjach bardzo niską marżę, a nawet jej brak, co podważa ekonomiczny sens przedsięwzięcia oraz bezgotówkowy sposób zapłaty za towar w postaci wzajemnego potrącenia. Organ odwoławczy zauważył, iż w świetle powołanego przepisu art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 rozporządzenia, faktura może być uznana za potwierdzającą czynność rzeczywiście wykonaną jedynie w przypadku zgodności opisanych w niej wszystkich podmiotowych i przedmiotowych elementów tego wykonania z rzeczywistością, zaś prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje tylko w przypadku nabycia towaru lub usługi opisanych w sposób prawdziwy w tej fakturze. zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi uprawnienie do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego nie istnieje. W oparciu o zebrany w sprawie materiał organ II instancji stwierdził, iż kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy na okoliczność transakcji dokonanych za spornymi fakturami. W trakcie kontroli dokonano analizy dowodów źródłowych (faktury VAT, rejestry zakupu i sprzedaży). Celem wyjaśnienia sprawy przeprowadzono, na wniosek organu I instancji, kontrole sprawdzające w sp. z o.o. "B" z/s w R., w sp.z o.o ."D" z/s w K., w sp.j. "F" S. W., G. G. w R., Firmie Handlowej "G" A. S. w P., D., F.H.U. "C." – M. S. w W.. Zebrane materiały j/w oraz protokoły z przesłuchań świadków sporządzone w Komendach Miejskich Policji w K. i Ry. oraz Powiatowych Komendach Policji w Ł. i W., włączono jako dowody w postępowaniu podatkowym w sprawie, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).06.2004r. nr (...). W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału organ I instancji uznał za udowodniony fakt, iż transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podzielił zajęte przez organ I instancji w tej kwestii stanowisko. Nie znajdują uzasadnienia, w ocenie tut. organu, zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad procesowych. W przeprowadzonym postępowaniu przestrzegano wyrażonej w art. 123 § 1o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz umożliwiono jej w myśl art. 200 o.p. wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, z których to szczegółowych uprawnień strona wielokrotnie korzystała. W kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, której dokonano postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.06.2005r.organ II instancji w pełni podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wymienionego postanowienia. Natomiast w nawiązaniu do wniosku pełnomocnika z dnia 30.09.2005r. wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 181o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek z dniem 1.09.2005r., na mocy ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), przepis art. 181 uległ zmianie i obecnie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, niemniej stosownie do przepisu art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005r., przepisy Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu stosuje się wyłącznie w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1.09.2005r. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., zakończone zostało przed dniem 1.09.2005r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..).07.2005r. nr (...) weszła do obrotu prawnego w dniu8.07.2005r.( data doręczenia pełnomocnikowi).Wobec tego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Tak więc zebrany materiał dowodowy dowodzi, że transakcje ze spółką zo.o. "B" w R. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te znajdują pełne oparcie w materiale sprawy, zebranym w sposób wyczerpujący i poddanym następnie prawidłowej ocenie. Skarżący nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.12, art.123, art. 180, art. 188, art.190 o.p., § 48 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia i art.19 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest niepełny oraz, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu podstawowych zasad gwarantujących stronie udział w postępowaniu, w tym naczelnej zasady prawdy obiektywnej, ponadto podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione już w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej postępowania dowodowego i jak naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie podtrzymał skargę i na zasadność swoich zarzutów powołał się na wyrok ETS o numerze wspólnym C-354/03,C355/03,C484/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie, bądź w wydanych na jej podstawie ( art.23 ust. pkt1 ustawy o podatku VAT ) aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r, było to rozporządzenie Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie w § 48 ust.4 pkt 5 lit.a sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Generalnie należy stwierdzić, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i, co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymAne przez w/w przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r. I SA/Ka 621/97). W konsekwencji należy podzielić pogląd, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 24.października 2002r. I SA/Kr 2299/2000). Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Konkretnie przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie czy faktury VAT z dnia 19.09.2002r. wystawione przez dostawcę "B" sp.z o.o. w R. na rzecz A. P. właściciela PHUP "A" W Ł. dotyczące zakupu :MTBE, benzyny I komponent oraz frakcji C7dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe były obowiązane dokładnie zbadać nie tylko zapisy samych faktur ale okoliczności ich wystawienia tj. czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami miały miejsce. Jeżeli organy podatkowe zakwestionowały materialną prawidłowość faktur, to w celu zastosowania przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia niewątpliwie są one zobligowane do wykazania, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do zakwestionowanych przez nie czynności ma zastosowanie ten przepis rozporządzenia, czyli faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku wyczerpującego postępowania zebrały szeroki materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, który pozwolił w sposób nie budzący wątpliwości na poczynienie ustaleń, że faktury z dnia 19.09.2002r. wystawione przez B sp. z o.o. w R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie przeprowadzonej kontroli "krzyżowej" podatników – dostawcy tj. właściciela B sp z o.o., jak i wcześniejszego jego kontrahenta C. oraz nabywcy A. P., a także innych dowodów z dokumentów oraz protokołów zeznań świadków wynika, że faktury wystawione przez rzekomego kontrahenta dostawcy nie były przez niego wystawione, zaprzeczył też by dostarczał komponenty paliw do firmy B sp zo.o. w R., zaprzeczył też by miał kiedykolwiek kontakty handlowe z dostawcą i skarżącym jako odbiorcą komponentów. Tak więc faktury, które posiada dostawca "B"sp. z o.o. w R. na zakup komponentów od "C." w W., które następnie miał odsprzedać PHUP "A" nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym. Nie mają też odzwierciedlenia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym trzy faktury wystawione w dniu 19.09.2002r. przez "B" sp.z o.o. w R. o sprzedaży komponentów paliw dla PHUP "A". Ponadto dodatkowymi faktami przemawiającymi za stwierdzeniem, że sporne czynności nie zostały dokonane jest fakt, że dostawca udostępniał skarżącemu faktury in blanco do wypełnienia jak i fakt, że faktury które miały dokumentować nabycie tego towaru przez dostawcę były korygowane w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto z ewidencji firmy dostawcy zostały usunięte inne dokumenty księgowe, które potwierdzały nieprawidłowości. Najważniejszą jednak kwestią, która potwierdziłaby zaistnienie tych transakcji było ustalenie czy towar został wydany i odebrany przez odbiorcę. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika by towar został dostarczony i odebrany. Zeznania tak dostawcy jak skarżącego w tym zakresie są sprzeczne. Skarżący twierdzi, że odebrał komponenty paliwa w bazie dostawcy w Z., choć dostawca nie ma bazy. Twierdzi też, że towar odebrał osobiście, następnie zmienia zeznania i twierdzi, że towar odebrał jego pracownik, który zresztą temu zaprzecza. Dostawca natomiast twierdzi, że dostarczył towar do miejsca zamieszkania skarżącego, następnie zmienia zeznania i twierdzi, iż skarżący miał osobisty kontakt handlowy z firmą z Wieliczki, która sprzedała komponenty paliwa i transakcja została przeprowadzona bezpośrednio między tą firmą a skarżącym, czego nie potwierdza skarżący. Następne okoliczności, które budzą wątpliwość co do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji handlowych to bardzo niska marża, a nawet jej brak, co podważa sens ekonomiczny umów oraz bezgotówkowy sposób zapłaty za towar w postaci wzajemnych kompensat. W ocenie Sądu już choćby tylko te ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które nie potwierdzają wykonania transakcji dostawy komponentów paliwa pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały materialną prawidłowość faktur i nie uwzględniły w rozliczeniach podatku naliczonego - wykazanej przez skarżącego kwoty zwrotu wynikającej ze spornych faktur. Skarżący zarzucił w skardze, że materiał dowodowy był niepełny. Jednakże nie przedstawił on dowodów na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze - dostawy towaru zaistniały. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt nabycia towaru przez podatnika, który jako dowód przedstawił, odpowiadające wymaganiom formalnym trzy faktury z dnia 19.09.2002r. stwierdzającą nabycie komponentów paliw. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września I SA/Ka 680/99 prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że transakcja gospodarcza została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu dostawy. Tak więc w przypadku nabycia towaru do uznania, iż nabycie zostało wykonane nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Jednak skarżący w żaden sposób nie wykazał wykonania świadczenia to jest odbioru towaru. Wbrew twierdzeniom skarżącego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Z całym naciskiem trzeba podkreślić, iż argumentacja organów podatkowych w zakresie podważenia wiarygodności rzeczowych faktur jest bardzo dokładna, spójna i logiczna. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia szeregu zasad gwarantujących stronie prawidłowy udział w postępowaniu są nie zasadne. Organ podatkowy był uprawniony po myśli art.181 o.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organ I instancji dopuścić i przeprowadzić dowód z akt postępowania karnego przygotowawczego, a w tym z protokołów zeznań świadków. Nieuzasadniony jest zarzut, naruszenia art. 190 o.p. gdyż świadkowie nie byli przesłuchiwani przez organami podatkowymi tylko w innym postępowaniu, w którym skarżący nie był stroną postępowania. Natomiast z protokołami zeznań świadków, dopuszczonymi jako dowodów w postępowaniu podatkowym skarżący przez swojego pełnomocnika był zaznajomiony i czynnie uczestniczył w postępowaniu składając pisma . Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego. Skarżący we wniosku dowodowym z dnia 9.06.2004r. nie wskazał okoliczności na jaką mają być słuchani świadkowie. Organ podatkowy był uprawniony po myśli art. 188 o.p. odmówić uwzględnienia dowodu jeżeli okoliczności które mogłyby być wyjaśniane przy pomocy tych dowodów zostały już wyjaśnione. Zarzut, że organ nie odniósł się do dowodu z faktury usług transportu też jest nie zasadny . Organ nie kwestionował tej usługi, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że korzystanie przez skarżącego z tej usługi nie miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem Sądu korzystanie z tej usługi nie było dowodem przeciwnym dla ustaleń organów podatkowych, że sporne faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Organ II instancji był uprawniony rozstrzygnąć w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o protokoły zeznań świadków z toczącego się postępowania przygotowawczego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji (decyzja z dnia (...).07.2005r.), obowiązywała norma prawna art. 181 o.p. w treści obowiązującej przed zmianą ustawy ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. z dnia 02.08.2005r, Nr 143 poz.1199,). Wbrew twierdzeniom skarżącego cyt. ustawa z dnia 30.06.2005r. zawiera przepisy przejściowe. Jest nim jak słusznie zauważa organ odwoławczy, przepis art.25 tej ustawy, który ściśle określa, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy to jest przed dniem 1.09.2005r. stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Tak więc do spraw zakończonych w I instancji przed 1.09.2005r. stosuje się ustawę w dotychczasowym brzmieniu tj. z przed nowelizacji. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego pewnym dowodom nie dały wiary, a na jakich dowodach oparł swoje ustalenia. Organy podatkowe obowiązane były zgodnie z art.187o.p. i art.191o.p. przeanalizować każdy przeprowadzony dowód, co też w niniejszej sprawie uczyniły. Zgodnie z art.191o.p. organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, jak i nie została naruszona zasada prawy obiektywnej, co wynika z powyższych wywodów. Organy podatkowe są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 o.p., ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA ISA/Gd1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06). Nie uzasadniony też jest zarzut, że organ ograniczając prawa podatnika do obniżenia podatku na podstawie rozporządzenia naruszył Konstytucję RP. Organ rozstrzygnął w oparciu ustawę tj. art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku VAT, w zw. z art.23 ust. pkt.1 tej ustawy będący delegacją ustawową do wydania rozporządzenia i §48 ust.4 pkt5lit.a rozporządzenia wydanego na postawie upoważnienia ustawowego i granicach tego upoważnienia. Niekonstytucyjność art.23 ustawy o podatku VAT nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją ( art.190 ust.3 Konstytucji RP). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.2 VI Dyrektywy powszechności opodatkowania podatkiem VAT i neutralności tego podatku, albowiem mają one zastosowanie dopiero gdy zaistnieje zdarzenie podatkowe określone w art. 10 Tytuł II Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., a zdarzenie takie w ocenie Sądu niniejszej sprawie nie zaistniało. Ponadto niezasadne też jest powołanie się przez skarżącego na wyrok ETS w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 na potwierdzenie zasadności jego zarzutów. Cyt. wyrok Trybunału z dnia 12 stycznia 2006r. nie ma odniesienia do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd gdyż dotyczy innego stanu faktycznego. Trybunał w powyższym wyroku orzekł, że "transakcje(...), które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1, art.4 oraz art.5 ust.1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym ten podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw(...). Prawo podatnika, który dokonuje takich transakcji, do odliczenia podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje i o których nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja w tym łańcuchu dostaw wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT." Tak więc wyrok ten dotyczył podatnika, który dokonał transakcji czyli odebrał towar po uiszczeniu za niego ceny (zdarzenie podatkowe zaistniało) i którego prawa do odliczenia podatku nie mogą ucierpieć w ocenie Trybunału tylko dlatego, że w tym łańcuchu dostaw uczestniczył podmiot, którego transakcja była oszustwem, o czym w/w podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dotyczył wprawdzie łańcucha dostaw, ale tylko na fakturach, które nie miały odzwierciedlenia w zdarzeniach podatkowych co do każdego z uczestników tego łańcucha dostaw, w tym i skarżącego, który nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w tak zwanej "karuzeli podatkowej". Tak więc, skarżący nie jest podatnikiem, o którym mówi Trybunał w cyt. wyżej wyroku z dnia 12.01.2006r. i tym samym nie korzysta z uprawnień określonych w art.17 Szóstej Dyrektywy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a.