II FSK 1049/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 189/04 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. Sp. z o.o. w G. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 189/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w G. (w skrócie: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. - uchylił zaskarżoną decyzję, określił że przedmiotowa decyzja nie może być wykonywana oraz zasądził od organu II instancji na rzecz Spółki kwotę 11.246,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania wskazując, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2000 r., nr [...] określił wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy w kwocie 1.595.121,00 zł, tj. wyższej od kwoty wykazanej przez podatnika w złożonym za ten okres zeznaniu CIT-8. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 558.164,35 zł, odpowiadającą poniesionym przez nią w ww. okresie wydatkom z tytułu zawartej w dniu 1 września 1996 r. umowy o doradztwo z E. G., prowadzącą firmę B. W ocenie organu I instancji, zakupione usługi nie zostały przez zleceniobiorcę wykonane. Organ wskazał, że Spółka nie podała żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających zatrudnianie zewnętrznych firm zarządzających, ani materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług, ograniczając się jedynie do faktur wystawionych na rzecz E. G. i D. K. oraz treści umów o doradztwo. 1.2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 1.3. Decyzją z 22 grudnia 2000 r., nr [...], Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, jako zgodne z prawem. 1.4. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Gd 119/01. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 119/01, umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. III SA 2557/00, którym uchylono postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2000 r., wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia z dnia 14 czerwca 2000 r., stwierdzając ich nieważność oraz uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2000 r., nr [...], określającą wobec Spółki wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za w.w. rok podatkowy. 1.5. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie Sądu, kompetencje do rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2000 r., nr [...], powróciły do organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia 9 października 2003 r., wydanym w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.) zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa. 1.6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 listopada 2003 r., nr [...], zmienił uprzednio wydaną w sprawie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2000 r., nr [...], określając wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy w kwocie 1.787.533,00 zł. Organ ten, oprócz wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z umową o doradztwo zawartą z E. G., zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu także wydatki w łącznej kwocie 506.348,35 zł, poniesione przez Spółkę za usługi zarządzania przedsiębiorstwem, w związku z umową o doradztwo zawartą z D. K. 1.7. Od decyzji zmieniającej kwotę w.w. zobowiązania Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 17 listopada 2003 r. i umorzenie postępowania. Podtrzymując w uzasadnieniu odwołania zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 14 czerwca 2000 r., dotyczące wydatków związanych z usługami wykonywanymi przez E. G., podniesiono, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zleceniem D. K. usług w zakresie doradztwa finansowego, podatkowego i wykonywania zadań głównego księgowego Spółki nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji w decyzji z dnia 14 czerwca 2000 r. i nie były przedmiotem badania przez ten organ. 1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r., [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jako zgodną z prawem, a dokonując oceny skutków podatkowych spornych umów zawartych przez Spółkę, w całości podtrzymał w tym zakresie argumentację organu I instancji. 1.9. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 230 O.p. Uzasadniając skargę, zakwestionowano zarówno merytoryczne rozstrzygnięcie, jak i tryb postępowania. Podniesiono, że wydatki na rzecz D. K., nie były uprzednio kwestionowane i nie były przedmiotem badania ani przez organ I instancji, ani przez Izbę Skarbową w G. w decyzji z dnia 22 grudnia 2000 r., wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki. Ponadto podniesiono, że postępowanie organu odwoławczego narusza art. 230 O.p., gdyż zwrot sprawy może nastąpić w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a nie zmiany decyzji. 1.10. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.11. Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem część zarzutów w niej podniesionych jest uzasadniona. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.). Sąd I instancji podał, że w sprawie istotne znaczenie ma to, że NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r. o sygn. I SA 2557/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za w.w. rok podatkowy. Sąd wskazał, że w w.w. decyzji organu II instancji zakwestionowano przyjęte przesz Spółkę, jako koszty uzyskania przychodu, wydatki wynikające z umowy o doradztwo zawartej z E. G., a nie zakwestionowano wydatków wynikających z umowy o doradztwo zawartej z D. K. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uznał że organ I instancji w wydanej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa i postanowieniem z dnia 9 października 2003 r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję w dniu 17 listopada 2003 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż w pierwotnej decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu również o wydatki poniesione w związku z umową zawartą z D. K. WSA w Gdańsku wskazał, że w sytuacji, gdy NSA w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2000 r., obejmującą określenie wobec skarżącej podatku od osób prawnych za w.w. rok podatkowy, to obecnie WSA w Gdańsku - stosując się do zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 P.p.s.a. - nie może wydać wyroku, który kształtowałby sytuację prawną strony gorzej, niż to wynikało z powołanej powyżej decyzji z dnia 22 grudnia 2000 r. Zastosowanie się WSA w Gdańsku do art. 134 § 2 P.p.s.a. powoduje, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. WSA w Gdańsku wyraził ocenę, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia, jako koszty uzyskania przychodu, wydatków wynikających z umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. z E. G. Jak wynika z materiału dowodowego, usługi związane z wykonaniem umowy ze Spółką świadczone były przez E. G. oraz Z. G., który był pełnomocnikiem E. G., prowadzącej firmę B. Z istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla reprezentowanego. Tymczasem, według umowy zawartej pomiędzy Spółką a E. G., jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Zdaniem WSA, słusznie podniosły organy podatkowe, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy. W szczególności firma E. G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie przedłożono dowodów, np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. W związku z tym Sąd za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, że do obowiązków E. G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Spółka żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła i nie wykazała żadnych kosztów związanych z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że firma E. G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. Sąd I instancji wskazał, że obowiązek wykazania, iż umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ciążył na stronie postępowania. Sama sprawność działania Spółki, czy wyniki ekonomiczne, nie stanowią dowodu na okoliczność wykonania usługi. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie zgodna z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów i nie zawiera cech dowolności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że Spółka nie wykazała, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na rzecz firmy E. G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki. Za niezasadne WSA w Gdańsku uznał stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków podatkowych zawartej przez Spółkę umowy z D. K. Wskazano, że dokonywanie tzw. wymiaru uzupełniającego, gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, powoduje, że Sąd jest związany wynikającym z art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazem reformationis in peius. Wydatki Spółki na usługi świadczone przez firmę D. K. nie były kwestionowane przez Izbę Skarbową w G. w decyzji wydanej dnia 22 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Z. G., przeciwnie do D. K., nie łączył ze Spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania, a zatem brak jest podstaw, by nie uznać, jako koszt uzyskania przychodu, wydatków na usługi świadczone przez D. K. Sąd zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów. Za dopuszczalną uznano sytuację, w której odmiennie uregulowano w Spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu. Istotnym jest, czy określone czynności faktycznie zostały wykonane i to jest warunek konieczny do uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów. W przypadku umowy zawartej z D. K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała także na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Spółki. Aby jednoznaczna ocenić, czy umowa została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów należałoby, zdaniem Sądu, przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie. Sąd wskazał, że z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich dowodów koniecznych dla oceny skutków podatkowych tej umowy. Stąd zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 O.p. Sąd uznał za uzasadniony. Jeśli chodzi o umowę zawartą przez Spółkę P. z E. G., organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że umowa nie została wykonana. Z. G., będąc członkiem zarządu skarżącej Spółki, był jednocześnie pełnomocnikiem E. G. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, by dokonywał on czynności prawnych w imieniu mocodawcy, związanych z umową zawartą ze Spółką P. Ponadto brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie tej umowy przez E. G. WSA w Gdańsku - nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) -zwrócił także uwagę na naruszenie w postępowaniu administracyjnym art. 200 § 1 O.p. Pozbawienie prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. i stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że postępowanie związane z dokonaniem wymiaru uzupełniającego jest postępowaniem szczególnym, a niezapewnienie stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku (w zakresie uzasadnienia uzupełnioną pismem procesowym z dnia 11 września 2007 r.) wniósł Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. 2.1. Powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy była przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, podczas gdy sprawa określenia wysokości zobowiązania nie była dotychczas przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez sąd administracyjny; (2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie "że w przedmiotowej sprawie Sąd winien zastosować się do zasady reformationis in peius, gdyż zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, który uchylił decyzję organu podatkowego i Sąd przy ponownym jej rozpatrywaniu nie może wydać rozstrzygnięcia, które byłoby mniej korzystne dla strony postępowania od uchylonej decyzji; (3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez uznanie że organ II instancji powinien wyznaczyć Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia na podstawie art. 230 § 1 O.p.; (4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wszystkich dowodów w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez D. K.; Sąd uznał bowiem, że brak było dostatecznych podstaw dla zakwestionowania wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej, podniesiono, że skarga do WSA w Gdańsku dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2003 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z 22 grudnia 2000 r. WSA w Gdańsku dokonał więc nieprawidłowej wykładni art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą reformationis in peius, w przedmiotowej sprawie Sąd nie mógł wydać orzeczenia, które byłoby mniej korzystne dla Spółki niż zaskarżona decyzja Dyrektora Izy Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2003 r. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zasadę tę zastosował do decyzji Izby Skarbowej z 22 grudnia 2000 r., która została wyeliminowana z obrotu wyrokiem NSA w Warszawie z 27 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał również, że uchylenie tej decyzji przez NSA w Warszawie nastąpiło w następstwie rozpatrzenia przez NSA w Warszawie skargi podatnika na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 czerwca 2000 r. wydanego w sprawie oczywistej omyłki zawartej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 czerwca 2000 r. Po rozpatrzeniu skargi, NSA w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonych postanowień. Jednocześnie ten Sąd, działając w oparciu o art. 29 obowiązującej wówczas ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.; dalej: ustawa o NSA), uchylił decyzję Izby Skarbowej z 22 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za w.w. rok podatkowy. Podano, że uchylenie ostatnio wymienionej decyzji nastąpiło w ramach rozpatrywania przez NSA w Warszawie skargi na incydentalne postanowienia organów kontroli skarbowej jedynie z przyczyn formalnych, w celu nadania sprawie prawidłowego biegu i wbrew twierdzeniu WSA w Gdańsku, sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy nie była dotychczas przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez sąd administracyjny. W tych okolicznościach, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd art. 134 § 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 141 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. oraz do nieuzasadnionego uchylenia decyzji Dyrektora Izy Skarbowej z dnia 29 grudnia 2003 r. 2.3. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że WSA w Gdańsku niesłusznie zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem przez tenże organ postanowienia na podstawie art. 230 § 1 O.p. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. spoczywa na organie obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie przed wydaniem decyzji, a taki obowiązek nie istnieje przy wydawaniu postanowienia, choćby rozstrzygało ono sprawę co do istoty. Rozszerzenie tego obowiązku przez Sąd przy wydawaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w trybie 230 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podkreślono, że Spółka miała - stosownie do art. 123 § 1 O.p. - prawo do aktywnego udziału w każdym stadium postępowania. Dodatkowo, w postępowaniu związanym z dokonaniem wymiaru uzupełniającego poprzedzającego wydanie decyzji z 17 listopada 2003 r., została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i z prawa tego po zapoznaniu się z tym materiałem w dniu 5 listopada 2003 r. skorzystała. Nadto organ odwoławczy - przed wydaniem decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. - pismem z dnia 11 grudnia 2003 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo to odebrał w dniu 15 grudnia 2003 r. pełnomocnik Spółki), ale z tego uprawnienia nie skorzystała. Stąd brak było podstaw do uznania, że organ II instancji naruszył art. 200 § 1 O.p. Nie nastąpiło zatem naruszenie praw procesowych strony, poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 2.4. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie czwartym skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zakwestionował ustalenia Sądu w tym zakresie, podnosząc błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny został przedstawiony przez WSA w Gdańsku powierzchownie i jednostronnie. Sąd zaprezentował jedynie argumenty podnoszone przez Spółkę. Nie odniósł się natomiast do kontrargumentów organu, który zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa nie była faktycznie wykonywana oraz że nieprawdziwe są twierdzenia Spółki, iż na podstawie spornej umowy D. K. wykonywał w Spółce czynności głównego księgowego. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż kwestia wydatków poniesionych przez Spółkę była przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z 14 czerwca 2000 r. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się do podatnika o okazanie dowodów, które świadczyłyby, że usługi zlecane firmie D. K. były wykonywane i miały związek z uzyskaniem przychodu przez Spółkę. Sąd przy ocenie tej kwestii pominął okoliczność, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu umowy, a składane przez nią wyjaśnienia w tym przedmiocie były często niespójne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., sam fakt, że sporne usługi nie zostały zakwestionowane w pierwotnej decyzji Inspektora z 14 czerwca 2000 r. oraz w decyzji Izby Skarbowej z 22 grudnia 2000 r. nie może automatycznie oznaczać, że usługi te nie były przedmiotem badania. Wskazano na brak podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku w oparciu o to, że zakwestionowanie tych wydatków w zaskarżonej decyzji opierało się na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego wcześniej prowadzonego. Art. 230 § 1 O.p. nie uzależnia zastosowania jego trybu od uprzedniego przeprowadzenia czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym. Dokonanie wymiaru uzupełniającego może nastąpić, gdy w decyzji organu I instancji dokonano nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 3. W piśmie z dnia 12 września 2007 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dodatkową argumentację na poparcie zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. przedstawił w piśmie z dnia 21 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. W skardze kasacyjnej sformułowano podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. podnosząc cztery zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. (poprzez niewłaściwe ustalenie, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy była przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, podczas gdy sprawa określenia wysokości zobowiązania nie była dotychczas przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez sąd administracyjny), należy zauważyć, że sądowa kontrola decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2000 r., dokonana wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r. o sygn. III SA 2557/00, została przeprowadzona w trybie art. 29 ustawy o NSA. Sprawa o sygn. III SA 2557/00 toczyła się bowiem ze skargi Spółki na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2000 r. wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji ostatnio wymienionego organu z dnia 14 czerwca 2000 r. Stwierdzając nieważność zaskarżonych postanowień, NSA w Warszawie – działając w oparciu o art. 29 ustawy o NSA – stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla organu odwoławczego w sprawie wymiarowej, którym była Izba Skarbowa. Wypowiedział się bowiem w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania odwoławczego (zarzuty odwołania potraktował jako impuls dla dokonania sprostowania decyzji). Zdaniem NSA w Warszawie, okoliczność ta wywołała konieczność wzruszenia także decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2000 r. zapadłej w sprawie wymiaru podatku za w.w. rok podatkowy. Izba Skarbowa nie odniosła się bowiem do zarzutów odwołania, "skonsumowanych" niejako wcześniejszym postanowieniem o sprostowaniu decyzji organu I instancji, zaś dopiero ten zabieg pozwala na przywrócenie stanu umożliwiającego nadanie właściwego biegu wniesionemu przez Spółkę środkowi zaskarżenia. Powyższe kasacyjne orzeczenie NSA w Warszawie nie zakończyło definitywnie sprawy, ponieważ wróciła ona do etapu postępowania odwoławczego. Należy przy tym podkreślić, że w wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r. nie zawarto oceny prawnej i jakichkolwiek zaleceń co do dalszego postępowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia tezy, że Sąd ten cokolwiek zaaprobował lub zanegował z uchylonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2000 r. WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku na s. 9 i n. przedstawił zaś ocenę dokonaną - nie przez NSA w Warszawie - lecz przez Izbę Skarbową w ostatnio wymienionej decyzji. 5.2. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. nie był więc związany zasadą reformationis in peius. Podobnie WSA w Gdańsku, rozstrzygając skargę na ostatnio wymienioną decyzję, nie był związany wspomnianą zasadą, a tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. (poprzez przyjęcie "że w przedmiotowej sprawie Sąd winien zastosować się do zasady reformationis in peius, gdyż zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, który uchylił decyzję organu podatkowego i Sąd przy ponownym jej rozpatrywaniu nie może wydać rozstrzygnięcia, które byłoby mniej korzystne dla strony postępowania od uchylonej decyzji). Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich przypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. W przypadku, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku - wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r. nie zawiera takiej oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania, nie można ustalić "niekorzyści", jaką poniesie skarżący. 5.3. Za nieskuteczny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. (polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, nie uwzględnieniu wszystkich dowodów w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez D. K). Sąd I instancji, formułując wskazania co do dalszego postępowania, stwierdził, że jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie, gdyż z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone, zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się zaś na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej - z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy, co potwierdza zasadność zarzutu skargi naruszenia art. 122 O.p. Wypada zauważyć, że wskazania zawarte w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania wyraźnie formułują jego zakres i celowość. Są one przy tym jednobrzmiące ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2006 r. o sygn. I SA/Gd 176/04, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r., które były zrozumiałe dla organu odwoławczego, co wynika z wydanej przez ten organ decyzji z dnia 8 listopada 2006 r., nr [...] (s. 8). 5.4. Za skuteczny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p. (poprzez uznanie, że organ II instancji powinien wyznaczyć Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia na podstawie art. 230 § 1 O.p.). Wniesienie odwołania wszczyna postępowanie odwoławcze, które jak każde postępowanie musi być zakończone decyzją (art. 207 § 2 O.p.). Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że stosownie do art. 200 § 1 O.p., spoczywa na organie administracji obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie przed wydaniem decyzji. Rozszerzenie tego obowiązku przez Sąd I instancji przy wydawaniu przez organ odwoławczy postanowienia w trybie 230 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Należy zauważyć, że postanowienie to organ odwoławczy doręcza stronie. Od postanowienia nie przysługuje zażalenie (nie służy też skarga do sądu administracyjnego). Przekazanie sprawy organowi I instancji nie zamyka postępowania odwoławczego. Jeżeli od nowej decyzji zostanie wniesione odwołanie, postępowanie odwoławcze kończy się łączną decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową rozstrzygniętą decyzją zaskarżoną odwołaniem i decyzją zmienioną przez organ I instancji. W razie gdy strona nie wniesie odwołania od zmienionej decyzji, organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznać odwołanie od zmienionej decyzji (art. 230 § 4 O.p.). 6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., stwierdzając, że zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Wobec częściowego tylko uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził tylko część kosztów postępowania kasacyjnego - stosownie do art. 207 § 1 P.p.s.a., ponieważ skarga kasacyjna została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.