I SA/Gd 122/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Gd 122/04 Uzasadnienie W zeznaniu podatkowym PIT-35 za 1999 rok P. R. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 34.280,90 zł. W zeznaniu tym, dokonał rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i odliczył od dochodu kwotę renty w wysokości 9.000 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy nie uwzględnił wykazanej w zeznaniu rocznym renty ustanowionej przez podatnika i decyzją z dnia 13 marca 2002 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 37.880,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.600,00 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.700,60 zł. Podatnik złożył w dniu 5 kwietnia 2002 r. odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz uwzględnienie do odliczenia od dochodu ustanowionej renty. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 lipca 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Pierwszy Urząd Skarbowy nie kwestionował już zasadności odliczenia z tytułu renty lecz odmówił P. R. prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci i decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 43.859,50 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy stwierdził, że nie zostały spełnione przez podatnika przesłanki wynikające z art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) uprawniające do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania, gdyż nie jest on - w świetle przytoczonych przepisów - osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy, podatnik w 1999 roku był osobą stanu wolnego, tj. kawalerem, mającym małoletnie dziecko - córkę M. R. Posiadał pełnię władzy rodzicielskiej w stosunku do swojego dziecka, lecz wychowywał małoletnią córkę i ponosił koszty jej utrzymania wspólnie z matką dziecka, z którą zamieszkiwał. Decyzję doręczono stronie w dniu 22 kwietnia 2003 r. Ponieważ odwołanie od decyzji złożone zostało dopiero w dniu 13 maja 2003 r., Izba Skarbowa najpierw postanowieniem z dnia 16 lipca 2003 r. odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem z dnia 29 lipca 2003 r. stwierdziła uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i tym samym decyzja z dnia 15 kwietnia 2003r. stała się ostateczna. W tym stanie rzeczy w dniu 23 lipca 2003 r. P. R. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2003 r. twierdząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 2, art. 32 i art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Z przepisów tych wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości wobec prawa, a zdaniem składającego wniosek, urząd skarbowy naruszył te zasady, gdyż bezpodstawnie pozbawił go prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania jako osoby samotnie wychowujące małoletnie dziecko. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia P. R. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością wydanej przez niego decyzji. Nie ma bowiem podstaw, by twierdzić że wbrew przesłankom przepisu art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiono stronę prawa, a tym samym rażąco naruszono normę prawną. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez urząd skarbowy art. 2, art. 32 i art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. P. R. pismem z dnia 23 września 2003 r. (data stempla pocztowego) złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, podatnik stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności, nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w rozstrzygnięciu Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zdaniem podatnika, skoro ustawodawca w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł legalną definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, to dodanie przez organa skarbowe dodatkowej przesłanki uprawniającej do nabycia prawa do preferencyjnej metody obliczania podatku, nakłada bezpodstawnie dodatkowe wymogi i tym samym stanowi ewidentne rażące naruszenie prawa. Na poparcie swojego stanowiska, podatnik przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczące przypadków rażącego naruszenia prawa. Nadto stwierdził, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja ustawowej definicji zawartej w art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy i zastosowana w jego sprawie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji), a także przepisy art. 32 i 33 Konstytucji, gwarantujące równość wszystkich wobec prawa oraz równość kobiety (matki) i mężczyzny (ojca). Działając jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 września 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajną formę postępowania mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Zakwestionowanie przez urząd skarbowy uprawnień do opodatkowania podatnika według zasad określonych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego bezspornie wynika fakt wspólnego wychowywania dziecka przez oboje wspólnie zamieszkujących rodziców, nie może stanowić podstawy do uchylenia kwestionowanej decyzji. Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i jego pełnomocnik złożył w dniu 12 stycznia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2003r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 4 września 2003 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2003 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzono zarzut naruszenia przepisów Konstytucji oraz zarzucono naruszenie art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W udzielonej pismem z dnia 12 marca 2004 r. odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek P. R. z dnia 23 lipca 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2003 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W decyzji tej, zdaniem skarżącego niezgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odmówiono mu opodatkowania dochodu w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 4 września 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2003 r., a następnie rozstrzygnięcie to utrzymał zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. Przede wszystkim należy podnieść, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odmowy zastosowania wobec podatnika preferencyjnej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący oparł na przesłance rażącego naruszenia prawa ,wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca wprowadzając nadzwyczajny tryb kontroli decyzji w postaci stwierdzenia nieważności, nie odnosił go do każdej decyzji naruszającej prawo, ale tylko do takiej, która została wydana z rażącym jego naruszeniem. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w cytowanym przepisie, to temu celowi poświęcone jest zarówno bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wynika z tego, iż nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Takie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia normy prawa podatkowego. Przepis art. 6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei art. 6 ust. 5 stanowi, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustawodawca mając na uwadze zasady równości i sprawiedliwości społecznej, a także mniej korzystną sytuację osób samotnie wychowujących dzieci od osób wychowujących dzieci wspólnie z drugim rodzicem, wprowadził na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapis umożliwiający osobom samotnym wychowującym małoletnie dzieci skorzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Organ odwoławczy nie naruszył prawa uznając, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, uprawniony był wniosek organu podatkowego I instancji, iż nie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącego do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. Taka odmienna ocena sytuacji skarżącego, dokonana przez organy podatkowe od oceny zaprezentowanej przez skarżącego nie narusza zdaniem Sądu ani przepisu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wskazanych przepisów Konstytucji RP. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok, z którego wynika, iż w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, bądź w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.