I FSK 594/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1883/04 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz P. K. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1883/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że P. K. wnioskiem z dnia 6 czerwca 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres lipiec – grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2003 r. w łącznej kwocie 25 151, 17 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik motywował ten wniosek swoją trudną sytuacją materialną, zagrażającą egzystencji jego oraz rodziny. Organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony, decyzją z dnia 5 [...] odmówił umorzenia wymienionych wyżej zaległości podatkowych, stwierdzając, że wprawdzie sytuacja podatnika w dacie rozpatrzenia wniosku była trudna, ale sama w sobie nie mogła stanowić przesłanki za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Podkreślił cenotwórczy charakter podatku od towarów i usług, który powoduje, że zapłata tego podatku nie obciąża sprzedającego towary lub świadczącego usługi, ale kupującego lub usługobiorcę. Ponadto podniósł, że w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od zasady powszechności opodatkowania. W odwołaniu od wymienionej wyżej decyzji strona ponownie akcentowała swoją trudną sytuację materialną. Opisała także przebieg prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i zwracała uwagę, że powodem jej zadłużenia były nieściągnięte wierzytelności od nieuczciwych kontrahentów. Poinformowała, że jeden z nich popełnił samobójstwo, konsekwencją czego była utrata ok. 90 000 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po dokonaniu analizy obowiązującego w sprawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", organ odwoławczy, badając w sprawie wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" stwierdził, że nie stanowi jej ogólne powołanie się przez stronę na trudną sytuację finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony przez niego brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków. Podkreślił, że będąca przedmiotem wniosku zaległość nie powstała w wyniku zdarzenia losowego. Takiego zdarzenia nie stanowi bowiem nieuczciwość kontrahentów, która winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podniósł również, że ulgi wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej tylko wówczas gdy istnieje pozytywna prognoza, co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do specyficznego charakteru podatku od towarów i usług, którego ciężar ponosi nabywca, a jego niepłacenie przez jednostkę gospodarczą jest równoznaczne z kredytowaniem bieżącej działalności tej jednostki. Analizując sytuację majątkową strony organ drugiej instancji przytoczył ustalenia dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dodając, że podatnik utrzymuje się z pracy dorywczej, przynoszącej ok. 200 zł dochodu miesięcznie i zasiłku rodzinnego w wys. 43 zł miesięcznie. Żona podatnika obecnie nie pracuje, a na utrzymaniu małżeństwa K. pozostaje syn. Małżeństwo K. nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, jak również papierów wartościowych, a zadłużenie podatnika wobec wierzycieli przekracza 470 000 zł, zaś wobec ZUS ok. 22 000 zł. Zwracając uwagę na trudną sytuację podatnika organ odwoławczy zaznaczył, że nie stanowi ona przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Podkreślił, że budżetu Państwa nie należy traktować jak dobroczyńcy dla osób, którym nie powiodło się w działalności gospodarczej. Z tego budżetu pokrywane są koszty infrastruktury społecznej, z której również może korzystać strona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że udzielenie ulgi P. K. byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż uprzywilejowywałoby go wobec innych osób, które mimo trudnej sytuacji materialnej i osobistej regularnie płacą podatki. W skardze do sądu administracyjnego P. i K. K. na wymienioną wyżej decyzję ponownie opisali trudną sytuację życiową i niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także działania komornika, wskutek czego zajęto rachunek firmy i po niekorzystnej cenie dokonano sprzedaży ciągnika "SCANIA". Podkreślili, że obecnie oboje są bezrobotni, a ponadto na skutek powstałego zadłużenia zajęte zostało wynagrodzenie matki podatnika, a także odbyła się licytacja jej mieszkania. Zwrócili także uwagę, że żona podatnika korzysta z pomocy MOPS w T ., który decyzją z dnia [...] przyznał jej zasiłek celowy w wys. 250 zł na zakup żywności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1883/04 odrzucił skargę K. K., z uwagi na fakt, że nie była ona adresatką zaskarżonej decyzji, ani nie wykazała interesu prawnego. Natomiast skargę P. K. Sąd uznał za zasadną. Sąd podkreślił, że przy dokonaniu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji o uznaniowym charakterze wydanej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu dyspozycji wynikających z tego przepisu. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały oceny podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że trudna sytuacja podatnika nie może sama w sobie stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a zatem nie ma podstaw do umorzenia wymienionej wyżej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały pojęcie "interesu publicznego", stanowiące jedną z przesłanek umożliwiającą udzielenie ulg wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie organu, że ta przesłanka polega na terminowym płaceniu podatków jest nieusprawiedliwionym zawężeniem tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą, wynikającą chociażby z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany, mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Sąd pokreślił, że umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest natomiast formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, dotyczącego podatnika i osób od niego zależnych. Zarzucił organom, że nie zweryfikowały tego, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy jest ono w ogóle możliwe, zważywszy na jego dochody (miesięcznie 200 zł plus 43 zł zasiłku rodzinnego). Sąd podniósł również, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, nie różnicował zaległości z punktu widzenia podatków, w których powstały. Bez znaczenia była więc okoliczność, czy te zaległości dotyczyły podatków bezpośrednich, czy pośrednich, w szczególności w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał całości należnej sumy od kontrahenta, obejmującej również podatek od towarów i usług. Sąd zarzucił organowi, że nie rozważył, czy śmierć poważnego dłużnika strony, którą podnosiła w odwołaniu, nie stanowiła nadzwyczajnej okoliczności, której istnienia nie dopatrzono się w postępowaniu przed obiema instancjami. Podniósł także, że w dywagacjach na temat szczególnego charakteru podatku od towarów i usług, organy nie zwróciły uwagi, że wniosek strony dotyczył także odsetek za zwłokę. Za nieuprawnioną i niemającą odzwierciedlenia w regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał również tezę organu odwoławczego, że przyznanie ulgi na podstawie tego przepisu ma stanowić "incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej, tylko wówczas gdy istnieje pozytywna prognoza, co do dalszych wyników zobowiązanego". Ponadto w ocenie Sądu, na etapie postępowania odwoławczego nie dokonano właściwej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli pomimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej lub jednej z nich organ odmówi przyznania ulgi powołując się na przysługujące mu uznanie, czy też arbitralne przyjmując tezę, że interes publiczny jest realizowany wtedy, gdy terminowo płacone są podatki, nie określając w inny sposób motywów swojego rozstrzygnięcia, to takie orzeczenie narusza art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kontroli prawidłowości przeanalizowania w zaskarżonej decyzji przesłanki "ważnego interesu podatnika" Sąd podniósł, że okoliczności w kontekście, których dokonuje się takiej analizy, nie mogą być ograniczone wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy powodów pogorszenia się sytuacji podatnika (np. tylko do zdarzenia losowego). Ustawodawca nie wprowadził bowiem w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej takiego ograniczenia. Skoro zaś takiego ograniczenia brak należy w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencje podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym pominąć stanu ubóstwa w jakim znalazł się podatnik, o czym świadczy chociażby decyzja MOPS w T. w sprawie zasiłku celowego w wys. 250 zł. na zakup żywności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podstawy do wyprowadzenia oceny, że nieuczciwość kontrahentów podatnika, która doprowadziła do utraty płynności finansowej, nie może być okolicznością nadzwyczajną. Taka hipoteza byłaby prawidłowa, gdyby organ w toku postępowania ustalił, że podatnik w toku prowadzenia działalności gospodarczej nie postępował w sposób racjonalny w doborze kontrahentów. Sugerowanie, że należy z góry zakładać taką nieuczciwość, bez weryfikacji czy strona dochowała należytej ostrożności w tym zakresie jest co najmniej przedwczesne. Wobec powyższego Sąd uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż uczyniono to w zaskarżonym postępowaniu. W szczególności organ powinien ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, aby w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki przyznania ulgi, a ponadto czy za odstąpieniem nie przemawiał interes publiczny. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 173 § 2 P.p.s.a., zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego nie odpowiada wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny, podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz wszechstronnie rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. W związku z tymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione zarzuty organ za bezpodstawne uznał stwierdzenia Sądu dotyczące dowolnej oceny materiału dowodowego, a konkretnie braku dokonania w sprawie wnikliwej oceny występowania przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Podkreślił, że z jednej strony wskazując na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w tym przepisie przesłanki oraz wskazując na istotę uznaniowości, a z drugiej strony analizując stan faktyczny występujący w sprawie, uznał, że okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie podatnika wyczerpują przesłankę ważnego interesu strony. Skoro zatem organ uznał istnienie tej przesłanki nie był obowiązany do analizy drugiej z przesłanek, gdyż wystąpienie chociażby jednej z nich warunkuje zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym instytucji uznania administracyjnego. W związku powyższym organ za bezpodstawne uznał zarzuty Sądu, dotyczące niedostatecznego "dobadania" okoliczności związanych z przesłanką interesu publicznego. Dodał, że rozważył kwestię interesu publicznego w kontekście zasad konstytucyjnych: powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Organ podniósł, że przyznając istnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął decyzję niekorzystną dla podatnika i szeroko ją umotywował, nie przekraczając granic uznaniowości. Zarzucił Sądowi, że w zaskarżonym wyroku myli przesłanki zawarte w tym przepisie z uzasadnieniem konkretnego rozstrzygnięcia, podjętego w wyniku zaistnienia chociażby jednej z nich. Dodatkowo organ podniósł, że przeanalizował czy w sprawie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne uzasadniające umorzenie zaległości. Śmierć kontrahenta za taką okoliczność nie może być uznana gdyż w sferze rozliczeń finansowych bez znaczenia pozostaje przyczyna braku zapłaty. Sąd bezzasadnie uznał też, że motywem przemawiającym za ulgą może być nieuczciwość kontrahentów podatnika w kraju "zawalonym" pozwami i masowymi oszustwami gospodarczymi. Takie okoliczności stanowią ryzyko podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który wyjścia z sytuacji nie powinien poszukiwać w pomocy ze strony budżetu Państwa. Za całkowicie dowolne i sprzeczne z kierunkiem orzecznictwa organ uznał stwierdzenie Sądu, że motywy słusznościowe ze sfery ubóstwa determinują udzielenie ulgi, a elementy gospodarcze wynikające z zasad sprawiedliwości społecznej w sferze podatkowej są im podporządkowane. Organ nie zgodził się z zarzutem braku zebrania w sprawie całego materiału dowodowego i braku jego wszechstronnego rozpatrzenia, a w konsekwencji naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wydana decyzja nie miała dowolnego charakteru lecz kierowano się w niej "dorzecznymi" motywami, opartymi o wystarczający materiał dowodowy dla takiej oceny. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W konkluzji organ podniósł, że skoro wydana decyzja była wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania i została podjęta w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego to brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika – doradcę podatkowego, P. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu strona przeciwna nie zgodziła się z przytoczonymi w podstawach kasacyjnych zarzutami, podzielając stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności za nieuprawniony uznała zarzut braku naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ sam wskazał, iż nie analizował jednej z przesłanek zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła organowi, że wadliwie zinterpretował ten przepis bowiem pozytywne ustalenie istnienia jednej przesłanki nie zwalniało go od konieczności zbadania drugiej przesłanki, skoro opierając się na tym pozytywnym ustaleniu i tak odmówił podatnikowi umorzenia zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wobec zaskarżonej decyzji tego organu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i naruszenie art. 122 oraz art. 124, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 67 § 1 tej ustawy. Przede wszystkim należy podnieść, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie przyjmuje, iż zastosowanie w sposób negatywny dla wnioskodawcy instytucji uznania administracyjnego, zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne po dokonaniu analizy tylko jednej z przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Stanowił on w momencie wydawania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Z tak brzmiącego przepisu wynikało, że przyznanie ulgi podatkowej w ramach przewidzianego w nim uznania mogło nastąpić jeśli wystąpiła jedna albo obie z wymienionych w nim przesłanek. Oznaczało to, że w przypadku gdy organ zamierzał udzielić podatnikowi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ulgi ustalenie, że przemawia za nią ważny interes podatnika albo interes publiczny pozwalało na podjęcie korzystnego rozstrzygnięcia, bez dalszego analizowania sprawy. Wystąpienie w sprawie jednej z tych przesłanek było dostatecznym warunkiem do wydania decyzji o umorzeniu. Tego sposobu rozumowania nie można jednak przenosić na działanie negatywne w stosunku do podatnika. W takim bowiem przypadku, aby było możliwe zgodne z prawem, a szczególności z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji odmownej w zakresie wskazanym w art. 67 § 1 tej ustawy, konieczne było dokładne wyjaśnienie i ocena stanu faktycznego zarówno z punktu widzenia ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06 wydany również w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). Dlatego nie można uznać za bezpodstawne, tak jak podnosi się to w skardze kasacyjnej, zarzutów Sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczących braku głębszej analizy występowania w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Naczelny Sąd Administracyjny podziela w kwestii rozumienia tej przesłanki stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 7, akapit pierwszy). Zawężanie rozumienia pojęcia "interesu publicznego" do zasad konstytucyjnych wynikających z art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, jak proponuje Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest zasadne. Pojęcie to powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji. Twierdzenia zawartego w decyzji organu podatkowego drugiej instancji, będącej przedmiotem oceny zaskarżonego wyroku, że "Mając na uwadze to, iż ogromna grupa społeczna o niskich dochodach, jaką są renciści, pomimo chorób i trudnych warunków materialnych regularnie płaci podatki pobierane im przez płatników z renty to przyznanie odwołującemu się takiej pomocy publicznej w formie umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym" nie można uznać za wystarczającą analizę kwestii występowania w rozpatrywanej sprawie "interesu publicznego", jak uważa organ wnoszący skargę kasacyjną; nie odnosi się ono w żaden sposób do sytuacji materialnej i osobistej wnioskującego o przyznanie ulgi konkretnego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też twierdzenia, że prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko nie odbiegało od poglądów wielokrotnie wyrażanych przez sądy administracyjne. Przede wszystkim wnoszący skargę kasacyjną na jego poparcie nie powołał żadnego orzeczenia, a ponadto należy pamiętać o tym, że wyroki sądów administracyjnych i zawarte w nich tezy, nawet jeśli dotyczą tego samego stanu prawnego, formułowane są na tle różnych stanów faktycznych, co ma szczególne znaczenie w przypadku kontroli zgodności z prawem decyzji o uznaniowym charakterze, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za trafne także pozostałych, polemicznych w stosunku do zaskarżonego wyroku, poglądów prezentowanych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. W szczególności takie zdarzenie jak nagła śmierć poważnego dłużnika strony stanowi okoliczność o losowym, nadzwyczajnym charakterze i może mieć wpływ nie tyle na zobowiązanie podatkowe, jak podnosi organ, co na powstanie zaległości podatkowych, do których odnosiła się instytucja umorzenia, o której była mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.