I FSK 1026/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1536/05 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1536/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., uchylił decyzję wymienionego wyżej organu z dnia [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości B. P. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 do kwietnia 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że B. P. pismem z dnia 18 lutego 2005 r. złożyła wniosek o umorzenie w całości zaległości w kwocie 128 687, 17 zł za wskazany wyżej okres. Podniosła, że zastosowanie wobec niej ulgi uchroni jej przedsiębiorstwo przed likwidacją, a ją i dwójkę jej małoletnich dzieci przed utratą jedynego źródła dochodów. Wskazywała na okoliczności, w których doszło do powstania zaległości – niespełnienie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 r. i w konsekwencji utrata prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, ujawnione w wyniku kontroli skarbowej. Ponadto podnosiła argumenty natury osobistej przemawiające za udzieleniem jej ulgi – rozpad małżeństwa skutkujący depresją wymagającą opieki psychologa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia wskazanej wyżej zaległości. Nie negując trudnej sytuacji podatniczki, organ stwierdził, że nie wystąpiły po jej stronie nadzwyczajne, losowe okoliczności uzasadniające umorzenie. Ponadto zwracał uwagę, że otrzymała ona pomoc w postaci umorzenia objętych restrukturyzacją należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że zaległości powstały z przyczyn losowych. Spowodowały je bowiem takie zdarzenia jak rozpad małżeństwa, a także kontrola skarbowa zakończona decyzjami wymiarowymi. Podniosła także, iż w interesie publicznym leży utrzymanie jej przedsiębiorstwa na rynku i przyczynienie się do stworzenia miejsc pracy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonał analizy art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", i podkreślił uznaniowy charakter zawartej w tym artykule regulacji. Odnosząc stan prawny do sytuacji strony organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie ulgi byłoby przedwczesną i nieuzasadnioną rezygnacją z możliwości dochodzenia należności Skarbu Państwa, a sytuacja finansowa B. P. jakkolwiek trudna nie musi mieć trwałego charakteru. Wskazał także na częściową skuteczność prowadzonego wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego. Zwrócił również uwagę, że wobec zaprzestania przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej chybiony był jej argument związany z przesłanką interesu publicznego. W skardze do sądu administracyjnego na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach strona podnosiła, że zawsze starała się regulować swoje zobowiązania publicznoprawne, jednak określenie przez organ podatkowy tego zobowiązania, które stało się zaległością, uniemożliwia jej normalną egzystencję. Podkreślała również, że to określenie było wynikiem błędu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł także, iż kwestia popełnienia błędu przy przeprowadzaniu kontroli u podatnika nie może być rozpoznawana w toku postępowania o przyznanie ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Sąd dokonał analizy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawił także orzecznictwo ukształtowane na tle tego przepisu i poglądy doktryny w sprawie kontroli decyzji uznaniowych. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawiała się ona w bardzo trudnej sytuacji finansowej, osobistej i rodzinnej podatniczki, braku stałego źródła dochodów, pozostawania bez pracy. Organ dokonał zatem oceny wystąpienia w sprawie pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy uznał, że zaprzestanie przez stronę czyni chybionym argument odwołania, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego. Sąd stwierdził, że powiązanie braku przesłanki interesu publicznego z faktem zaprzestania działalności gospodarczej jest co najmniej przedwczesne, nawet jeżeli strona w tym zakresie nie podnosiła dodatkowych argumentów. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego i inne. Organ podatkowy ponadto, stosownie do dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny pojmowany w sposób wyżej określony, to istnieje konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiedzi na to pytanie. W szczególności organy nie rozważyły, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej. Ta okoliczność, poprzez zwiększenie ciężarów publicznych, wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze brak stałego zatrudnienia podatnika należało także zweryfikować, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia. Sąd podniósł, że powyższe okoliczności organ podatkowy może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku gdy zostało ustalone w sposób jednoznaczny istnienie lub brak przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił także uwagę, że wprowadzenie przez ustawodawcę m.in. w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez stosowanie zasady, którą jest egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika i jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana w dużo szerszym zakresie niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powinien w sposób jasny uzasadnić czy sytuacja finansowa i majątkowa strony uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu lub nieistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Organ prowadząc powtórnie postępowanie powinien ponadto ustalić czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych od egzekwowanej zaległości. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 173 § 2 P.p.s.a. zaskarżył w całości wskazany wyżej wyrok. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego upatrywał w naruszeniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji odmownej o umorzeniu podatnikowi zaległości podatkowych obowiązany był do ustalenia obu przesłanek umorzenia, a więc zarówno "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej bez naruszenia tych przepisów wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego nie odpowiadał wymogom określonym w Ordynacji podatkowej naruszając zasadę prawdy obiektywnej. W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi B. P., a także przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podatkowy drugiej instancji jako bezpodstawne określił twierdzenia Sądu, że organy nie dokonały pełnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i nie ustaliły czy zachodzą obie przesłanki zawarte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie ustaliły w sposób poprawny czy zachodzi przesłanka "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ podniósł, że z jednej strony wskazując na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślając istotę uznaniowości, a z drugiej strony analizując stan faktyczny sprawy stwierdził, że okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie podatnika wyczerpują przesłankę "ważnego interesu podatnika". Skoro zatem organ uznał istnienie tej przesłanki, to nie był zobowiązany do szerszej analizy drugiej z przesłanek zawartych w tym przepisie tj. "interesu publicznego" gdyż wystąpienie chociażby jednej z przesłanek warunkuje zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym instytucji uznania administracyjnego. Wobec tego nie można podzielić stanowiska Sądu, że organy podatkowe zobowiązane były w sytuacji ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" ustalać jeszcze czy zachodzi przesłanka "interesu publicznego. Użyty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione w tym przepisie przesłanki mają charakter równorzędny. Skoro ustalenie istnienia jednej z nich daje już możliwość stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to nieustalenie bądź ustalenie w sposób niepoprawny drugiej z nich nie prowadzi do innego ukształtowania praw strony w zakresie żądania umorzenia. Organ zarzucił Sądowi, że nie wskazał w jaki sposób okoliczność, że organy nie ustaliły istnienia lub nieistnienia przesłanki "interesu publicznego", wpłynęła na wynik sprawy, skoro podstawa do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej już istniała. Organ podkreślił, że zastosowanie uznania administracyjnego może być oceniane tylko z punktu widzenia celowości działania organów administracji w ramach realizowanej przez te organy polityki fiskalnej Państwa, a nie sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się również z podniesionym w zaskarżonym wyroku zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Sądu organy w rozpatrywanej sprawie zebrały cały materiał dowodowy, ustaliły stan majątkowy strony, przeanalizowały takie okoliczności jak rozpad jej małżeństwa, przyczyny powstania zaległości podatkowych, likwidację działalności gospodarczej, częściową skuteczność postępowania egzekucyjnego. Organy ustaliły, że trudności finansowe podatniczki nie były rezultatem zaistnienia niezależnych od niej okoliczności, gdyż za takie nie można uznać kontroli skarbowej, że nie powstały bez jej winy, że nie miały charakteru nagłego i niespodziewanego, a rozpad małżeństwa nastąpił znacznie później niż powstała zaległość podatkowa, a więc nie miał z nią nic wspólnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie motyw wyboru negatywnego był racjonalny i dostatecznie wskazujący, że decyzja nie była dowolna. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Uczestnicząc w rozprawie wniosła zaś o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, której konsekwencją jest stanowisko Sądu, co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uważa, że użyty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej spójnik "lub", wyrażający możliwość zamienną, pozwalał organowi na odmowę przyznania wymienionej w tym przepisie ulgi bez konieczności badania obu wymienionych w nim przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska gdyż nie znajduje ono oparcia ani w wykładni językowej, ani systemowej, ani celowościowej art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Tak sformułowany przepis pozwalał na uznaniowe przyznanie wymienionych w nim ulg podatkowych jeśli wystąpiła choćby jedna z wymienionych w nim przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny, na co wskazywał zastosowany w tym przepisie spójnik "lub". Z treści przepisu nie wynikało jednak, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalniało organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas gdy organ zamierzał przyznać ulgę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ mógł umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną gdy stwierdził, że przemawiał za tym albo ważny interes podatnika, albo interes publiczny albo łącznie oba te interesy. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania była możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu przesłanek. Na konieczność takiego rozumienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywało przede wszystkim jego brzmienie, które spójnik "lub" łączący obie przesłanki, odnosilo do pozytywnego dla wnioskodawcy działania, a nie do stosowania abstrakcyjnie sformułowanej normy uznaniowej (W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ..... może umorzyć...). Ponadto za takim odczytaniem tego przepisu przemawiała również wykładnia systemowa związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122, ale także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się w postępowaniu podatkowym do analizowania tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek godziłoby w zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji w sprawie zastosowania materialnego prawa podatkowego, co jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach luzu decyzyjnego jaki daje uznanie administracyjne. W przypadku podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia niewątpliwie naruszałoby także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narażało te organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania. Taki sposób interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który w przypadku odmowy przyznania ulgi wymagał zbadania występowania w sprawie obu przesłanek znajdował potwierdzenie także w wykładni celowościowej tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przepisie tym uregulowano formę pomocy Państwa, która mogła być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych interesów było możliwe jedynie wówczas gdy organy w toku postępowania uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wobec bezzasadności zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał, że w sprawie nie ustalono w sposób poprawny istnienia przesłanki interesu publicznego, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej i zawarł wskazówki w jakim kierunku kwestia ta powinna zostać zbadana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła być wąsko rozumiana, ale wymagała przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami np. w dziedzinie pomocy społecznej. Takiej analizy zaskarżona decyzja nie zawierała. Dlatego też w wydanym wyroku Sąd zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uwzględniając skargę strony. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.