III SA/Wa 3523/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] – J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Przedsiębiorstwu [...] sp. jawna, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 60.422 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2000 r. w kwocie 434 zł. Ponadto ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 12.789 zł oraz za grudzień 2000 r. w wysokości 3.466 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka w rozliczeniu za grudzień 2000 r., bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 11.556,60 zł, wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "D. " A. R.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wystawca przedmiotowych faktur z powodu likwidacji firmy, złożył w Urzędzie Skarbowym, w dniu 3 lutego 1998 r., zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując przepis § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.) organ I instancji wskazał, iż A. R. nie miał prawa do wystawiania przedmiotowych faktur, natomiast kontrolowana Spółka, na podstawie tych faktur nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z §50 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez Spółkę na dalszych etapach postępowania. Ponadto w wyniku kontroli, organ I instancji ustalił, iż skarżąca Spółka, zawarła w dniu 28 maja 1998 r. z Przedsiębiorstwem I. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...], umowę na wykonawstwo robót budowlanych kompleksu budynków mieszkalnych przy ul. [...] w W.. Dnia 23 lutego 2000 r. spółka I. S.A. odstąpiła od ww. umowy i wezwała Wykonawcę do polubownego rozliczenia końcowego oraz sporządzenia stosownych protokołów. Spółka I. S.A. dokonała odbioru wykonanych robót, a zakres robót nie wykonanych oraz będących w trakcie wykonywania, jak również ocena jakości robót wykonanych, przedstawione zostały w protokole inwentaryzacji z dnia 14 marca 2000 r. W dniu 17 marca 2000 r. pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy budowy. Wykonawca przekazał Inwestorowi kosztorysy za wykonane prace, wymienione w załączniku nr 3 do protokołu zdawczo -odbiorczego z dnia 17 marca 2000 r., za I kwartał 2000 r., oraz kosztorysy wymienione w załączniku Nr 3a za III i IV kwartał 1999 r. Inwestor zobowiązał się w terminie do dnia 10 kwietnia 2000 r. zwrócić Wykonawcy sprawdzone kosztorysy, przyjąć faktury na kwotę wynikającą ze zweryfikowanych kosztorysów i zapłacić je w terminie 7 dni od otrzymania faktur (§ 7 protokołu). Ponieważ w ocenie Inwestora wartość wykonanych robót, zawarta w załącznikach 3 i 3a do protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 17 marca 2003 r., nie odzwierciedlała stanu faktycznego wykonanych robót, Inwestor zlecił przygotowanie ekspertyzy dotyczącej wykonanych prac oraz sprawdzenie obmiarów robót budowlanych i elektronicznych, podanych przez Wykonawcę w kosztorysach powykonawczych. Ekspertyza wykazała, że wartość usług została zawyżona przez Wykonawcę, ponieważ część robót była już wcześniej objęta kosztorysami i fakturami. Wobec powstania sporu dotyczącego zakresu i wartości wykonanych robót, Wykonawca skierował przeciwko Inwestorowi pozew o zapłatę do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W.. Po otrzymaniu wyroku Sądu Arbitrażowego z dnia [...] stycznia 2004 r., z którym zgodził się Inwestor, Wykonawca wystawił mu w dniu 30 stycznia 2004 r. fakturę VAT[...] ., w kwocie netto 609.015,78 oraz fakturę VAT w kwocie 42.631,10 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z wykonaniem robot budowlanych, objętych powództwem przed Sądem Arbitrażowym, za które Wykonawca nie wystawił faktury VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstał nie później niż w dniu 16 kwietnia 2000 r. Wynikające z niego zobowiązanie podatkowe powstało w kwietniu 2000 r. i powinno zostać wykazane w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Natomiast Wykonawca uwzględnił należny podatek od wykonanych robót budowlano -montażowych, dopiero w deklaracji VAT za styczeń 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż kwota ustalona przez biegłego, powołanego przez Sąd Arbitrażowy i zasądzona Wykonawcy, stanowi wycenę wykonanych i nie zafakturowanych robót budowlanych przy ul. [...]. Zdaniem tego organu, Wykonawca powinien po wykonaniu usług wykazać obowiązek podatkowy i wystawić końcową fakturę VAT. W związku z niezapłaceniem za wykonane usługi przez Inwestora, Wykonawca powinien w terminie 30 dni od dnia wykonania usług budowlano – montażowych wystawić końcową fakturę VAT, niezależnie od dochodzenia swoich roszczeń przed właściwym sądem i późniejszej korekty wystawionej faktury. Dnia 17 czerwca 2005 r., Skarżąca spółka, wniosła odwołanie od powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w części dotyczącej podatku od wykonanych robót budowlano - montażowych przy ul. [...] w W.. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana przez organ kontroli skarbowej po raz drugi w tej samej sprawie, przy czym decyzje te zawierają odmienne rozstrzygnięcia, określając w innej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wskazała iż stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca powinna wystawić fakturę najpóźniej w kwietniu 2000 r. , pozbawione jest podstaw prawnych. Zdaniem Spółki, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, iż "protokół zdawczo-odbiorczy" z dnia 17 marca 2000 r. spełnia cechy takiego dokumentu, ponieważ na jego podstawie, Spółka I. S.A. nie dokonała odbioru jakichkolwiek robót. W ocenie Skarżącej, nie można wymagać, aby wykonawca robót wystawił fakturę, skoro pomiędzy stronami umowy z dnia 28 maja 1998 r., sporny był zarówno zakres wykonanych robót, jak i ich wartość. Zdaniem Skarżącej, w "protokole zdawczo - odbiorczym" z 17 marca 2000 r., strony uzgodniły kompromisowy sposób zakończenia sporu i dokonania wzajemnych rozliczeń, który nie został wprowadzony w życie. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym powinna ona wystawić fakturę, a następnie ją skorygować. W ocenie Spółki taka sytuacja była niemożliwa, ponieważ nie zachodziły okoliczności wskazane w §43 i §44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Z powyższych względów, brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Spółka podniosła również, iż ustalenie jej dodatkowego zobowiązania na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), która nie obowiązywała w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy w podatku od sprzedaży usług, stanowi rażące naruszenie prawa. W tym zakresie powinny bowiem znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2005 r., uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej części, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2000 r., z uwagi na nie rozliczenie w terminie podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z §6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w robotach budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w dniu 17 marca 2000 r. strony sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy budowy, w którym określiły swoje prawa i obowiązki w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 28 maja 1998 r. W szczególności w §7 protokołu określiły one obowiązek przyjęcia przez inwestora faktury i zapłaty należności zgodnie z tą fakturą, jak również rozliczenie kaucji, itp. Należy zatem uznać, iż Spółka zakończyła wykonawstwo robót budowlanych w momencie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym zgodnie §6 ust. 1 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia, powinna dokonać rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego, za bezpodstawne należało uznać argumenty Spółki o braku odbioru robót wykonanych na rzecz I. S.A. Organ II instancji podniósł, iż z treści powołanego wyżej protokołu zdawczo - odbiorczego wynika fakt zakończenia robót zrealizowanych w ramach umowy z 28 maja 1998 r. W tej sytuacji Spółka, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych miała obowiązek rozliczyć należny podatek od towarów i usług, pomimo braku zapłaty należności. W ocenie organu odwoławczego, umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron i związane z nim spory dotyczące kosztorysów, które strony poddały kognicji Sądu Arbitrażowego, nie mogą zmieniać uprawnień i obowiązków ustanowionych przepisami prawa, dotyczących terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług budowlano - montażowych. Ponadto organ II instancji zauważył, iż kwestie podnoszone w odwołaniu, związane z wystawieniem końcowej faktury VAT, czy faktury korygującej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2000 r. i grudzień 2000 r. wskazując, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) o §3, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), daje podstawę do stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji. W myśl art. 20 §2 ustawy z dnia 12 września 2002 r., jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej, sprawie 3-letni okres, o którym mowa w art. 68 §1 O.p. dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2000 r. - upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. natomiast za miesiąc grudzień 2000 r. - w dniu 31 grudnia 2004 r. W skardze z 23 listopada 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając tej decyzji : - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 4 i 5 O.p., art. 6 ustawy o VAT oraz §6 ust. 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 §3a, 187 §1, art. 191 i art. 194 O.p. Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko organów jest niekonsekwentne i nielogiczne, ponieważ przyjęły one wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z wyroku Sądu Arbitrażowego wydanego [...] stycznia 2004 r. (sygn. akt[...]), podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2000 r. Zdaniem Spółki, takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 4 i 5 O.p. Ponadto Skarżąca, za sprzeczne z art. 194 O.p. uważa stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42.631 zł powinno zostać rozliczone w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za kwiecień 2000 r. a nie styczeń 2004 r. Jej zdaniem, skoro dowodem na podstawie, którego określono podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług, był wskazany wyżej wyrok Sądu Arbitrażowego, to nie można uznać, że dowód ten odnosił się do zdarzeń mających miejsce cztery lata wcześniej. Skarżąca stwierdziła również, iż określając zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania robót budowlanych w kwietniu 2000 r., organy powinny określić wysokość należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., z uwagi na przepis art. 21 §3a O.p. Ponadto zarzuciła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191 O.p. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że strony umowy z dnia 28 maja 1998 r., podpisując protokół zdawczo -odbiorczy z 17 marca 2000 r. dokonały końcowego odbioru robót. Zdaniem Skarżącej, treść tego dokumentu prowadzi do wniosku, że uzgodniły one jedynie sposób zakończenia sporu. W ocenie Skarżącej, z protokołu z dnia 17 marca 2000 r. nie można wywieść, że roboty budowlane za wykonanie których Skarżąca otrzymała wynagrodzenie, przyznane wyrokiem Sądu Arbitrażowego zostały odebrane przez zamawiającego w dniu 17 marca 2000 r. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Skarżącej, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na postawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 §1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu są następujące kwestie: - ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Skarżącą robót budowlano-montażowych, mającego wpływ na datę powstania zobowiązania podatkowego, - ocena, czy spór trwający przez okres czterech lat, pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej z dnia 28 maja 1998 r., dotyczący wartości i zakresu wykonanych robót, miał wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego, oraz - przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania podatkiem VAT za miesiąc kwiecień 2000 r., wartości robót ustalonej przez biegłego powołanego przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W., zasądzonej w wyroku tego Sądu z dnia [...] stycznia 2004 r. W sprawie niesporne są następujące okoliczności: - niewystawienie przez Skarżącą w kwietniu 2000 r. faktury za wykonane roboty oraz - nieotrzymanie przez Skarżącą zapłaty przez okres czterech lat tj. do chwili wydania wyroku przez Sąd Arbitrażowy, - opuszczenie budowy przez wykonującą Spółkę dnia 13 marca 2000 r. oraz podpisanie przez strony umowy, dokumentu zwanego protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 17 marca 2000 r. Organy podatkowe przyjęły, że w przedmiotowej sprawie momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było wykonanie przez Skarżącą robót i odebranie ich przez zamawiającego w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, tj. w dniu 17 marca 2000 r. Natomiast, zdaniem Skarżącej, postanowienia zawarte w §1 pkt 1 oraz pkt 2 protokołu zdawczo - odbiorczego nie dają podstaw do przyjęcia, że roboty budowlane, za wykonanie których Spółka otrzymała wynagrodzenie, na podstawie wyroku Sądu Arbitrażowego, zostały odebrane przez Zamawiającego w dniu 17 marca 2000 r. Ponadto organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania przez nią robót budowlanych w kwietniu 2000 r., powinny określić wysokość należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., z uwagi na przepis art. 21 §3a O.p. Sąd zważył co następuje: Art. 4 O.p. stanowi: "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." Definicja zawarta w tym przepisie podkreśla, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego wynika z ustaw podatkowych, jeżeli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza że powstaje niezależnie od woli podlegającego mu podmiotu. Zasadniczym momentem dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych jest data wykonania usługi (robót budowlanych). Z kolei art. 5 O.p. stanowi, iż "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu, albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Z powyższego wynika, że aby powstało zobowiązanie podatkowe, na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy. W sytuacji zaś, gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, w tym wypadku wykonanie usługi budowlano - montażowej w podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W rozpatrywanej sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego Skarżącej było, zgodnie z art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 2-10 ustawy o VAT, wykonanie usługi. W myśl art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o: "usługach rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano- montażowe." Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy tego typu robotach powstaje z chwilą wykonania usługi. Termin płatności podatku uregulowany jest więc w ustawie podatkowej. Z kolei art. 10 pkt 2 w/w ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia inne niż wymienione w ust. 1- 9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Przepis §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest zamieszczony w rozdziale 3 "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego". Przepis ten ustanawia odstępstwo (wyjątek) od przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano - montażowych, stwierdzając, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Przepis rozporządzenia stanowi więc lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i jest korzystniejszy dla podatnika. Ustawa stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje "... nie później, niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi", podczas gdy rozporządzenie określa moment powstania obowiązku podatkowego w ten sposób, że obowiązek ten powstaje nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Rozważenia wymaga, kiedy w rozpatrywanej sprawie powstał obowiązek podatkowy oraz kiedy Skarżąca powinna wystawić fakturę i odprowadzić podatek VAT. Zdaniem Sądu, wobec wykonania usługi przez Skarżącą w dniu 17 marca 2000 r., (a wcześniej opuszczenia budowy dnia 13 marca 2000 r.), obowiązek podatkowy powstał z upływem 30 dni od tej daty. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Skarżącą robót budowlano-montażowych powstał w kwietniu 2000 r. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wykładnia powołanych wyżej przepisów, nie budzi zastrzeżeń. Wyniki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, odpowiadają regułom wynikającym z art. 122 i 187 O.p. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że ocena ta nie była dowolna. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że roboty nie zostały odebrane przez Zamawiającego, to fakt ten jest bez znaczenia, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że roboty zostały wykonane, a ich zakres szczegółowo określony w protokole zdawczo – odbiorczym z 17 marca 2000 r. Pośrednio zakres wykonanych robót wynika też z załączników zawierających wykaz robót w toku i robót nie wykonanych. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że istnienie sporu pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej w przedmiocie wartości i zakresu wykonanych przez Skarżącą robót, nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zarówno umowę z dnia 28 maja 1998 r. jak i inne czynności cywilnoprawne pod względem skutków podatkowych, wynikających z tych czynności. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny. Stąd też, zarówno obowiązku podatkowego jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych (por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 20002 r. III RN 170/01, niepublikowany). Sąd stanął na stanowisku, że nieuzasadniony jest pogląd Skarżącej, iż w przypadku sporu dotyczącego wartości robót, obowiązek podatkowy powstaje po wydaniu prawomocnego wyroku rozstrzygającego ten spór. W takim przypadku bowiem strony mogłyby znacznie opóźnić powstanie tego obowiązku. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Skarżąca znała zarówno zakres jak i wartość wykonanych, lecz nie zafakturowanych robót, o czym świadczą wysyłane do Zamawiającej kalkulacje. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powołując się na protokół zdawczo - odbiorczy z 17 marca 2000 r. słusznie uznały, iż obowiązek podatkowy powstał najpóźniej 18 kwietnia 2000 r. Wobec tego Skarżąca powinna dokonać rozliczenia podatku w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2000 r. Na tej podstawie Sąd uznał, że nie jest słuszny zarzut Skarżącej naruszenia art. 4 i 5 O.p. i art. 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 §3a O.p. W myśl tego przepisu "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku." Decyzja, którą wydaje organ podatkowy, w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną, a więc decyzją stwierdzającą wysokość podatku powstałego z mocy prawa, a nie decyzją określającą powstanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją obejmowało rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2000 r. Dlatego też, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. Zdaniem Sądu, bezpodstawne jest również twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 187 §1, art. 191 i art. 194 O.p. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów powstają skutki prawne, wzięły przy tym pod uwagę nie tylko materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, ale również materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających oraz w innych postępowaniach. Oparły się one również na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu sądowym, a mianowicie przyjęły wartość robót ustaloną przez biegłego sądowego, co jest zgodne z zasadą zawartą w art. 187 §1 O.p. Wartość robót ustalona przez biegłego sądowego została zaakceptowana przez strony. Dlatego też, organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodu z opinii powołanego przez siebie biegłego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego zostały udowodnione. Zdaniem Sądu, oceny tej nie można uznać za dowolną. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 194 O.p. Przepis ten mówi o dokumentach urzędowych, sporządzonych w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej (w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - organy administracji publicznej). Protokół zdawczo – odbiorczy nie jest zaś dokumentem urzędowym lecz czynnością cywilnoprawną, dokonaną pomiędzy stronami umowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.