I SA/Po 3009/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999 oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2003r. nr[...], na podstawie art. 21 § 1 i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ustalił podatniczce E.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999 w kwocie [...] zł, stanowiącego 20% niezaewidencjonowanego przychodu określonego w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, iż podatniczka wraz z mężem w 1999r., prowadząc działalność gospodarczą w Spółce "A", opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonała w dniu [...]. 1998r. zakupu samochodu "[...]" rok prod. 1989 nr rej [...], który sprzedała w dniu [...].1999r., a w dniu [...].1998r. dokonała zakupu za granicą samochodu "[...]" rok prod. 1997, który sprzedała w dniu [...].1999r., bez opodatkowania przychodu uzyskanego z powyższego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym i bez wykazania go w zeznaniu PIT-28. Ilość i częstotliwość zakupu samochodów w 1998r. i w kolejnych latach (1999r.-2 szt., 2000r.-3 szt., 2001r.-4 szt., 2002r.-1 szt.- razem 12 samochodów) wskazuje na nabywanie ich w celach handlowych. Dlatego sprzedaż ta wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej opisanej art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Nie wykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji przychodów, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 161, poz. 1078) świadczy, iż była ona prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy i nie można było uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu podatniczka żądała uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 187 § 1 O.p. Stwierdziła, iż samochody byty własnością prywatną i nie stanowiły towaru handlowego. Zakup i sprzedaż samochodów nie odbywał się w sposób częstotliwy, a od sprzedanych samochodów uiszczono opłatę skarbową oraz opłatę od czynności cywilno-prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2002r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że pomimo poinformowania o zawieszeniu działalności, sprzedaż była czynnością, która winna być wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów wyliczenia zryczałtowanego podatku. W latach 1999-2002, firma "A" prowadziła działalność gospodarczą. Łączna ilość zakupionych i sprzedanych samochodów w kontrolowanym okresie, częstotliwość zawieranych transakcji, niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdów, uzasadniał ustalenie, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Podatniczka zaewidencjonowała w 1999r. tylko przychód ze sprzedaży jednego samochodu marki "[...]" rok prod. 1998, co zostało udokumentowane rachunkiem nr [...]z dnia [...].1999r. na kwotę [...]zł, co oznacza, iż ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie. Brak było podstaw do przyjęcia, iż mąż podatniczki miał 10 % udział we współwłasności samochodów skoro domniemanie, że udziały te są równe (art. 197kc) nie zostało obalone. Brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła, że organ podatkowy nie podał norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjęcie, że zakupione samochody nie służyły celom prywatnym oraz w prowadzonej działalności rolniczej (art. 210 § 1 O.p.). Nie wziął też pod uwagę, że okresie od 1998 do 2002r. mąż podatniczki był wyłącznym właścicielem tylko 5 samochodów, które użytkowane były w celach prywatnych i w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, natomiast w okresie od 25.10.2000r. do 10.06.2001r. nie posiadał samochodu zarejestrowanego wyłącznie na swoje nazwisko. W latach 1999 - 2002 mąż podatniczki był również współwłaścicielem niektórych samochodów z J. J., J. P.. W przypadku samochodu "[...]" rok prod. 1996 - współwłaściciel J.P. , zakupionego w dniu 14.02.2001r., sprzedanego w dniu 1.09.2001r., okres użytkowania 6,5 miesiąca - do rozliczenia podatku ryczałtowego organ podatkowy przyjął błędnie wypisaną umowę kupna -sprzedaży, w której wykazano przez pomyłkę tylko dane męża podatniczki. Zgodnie z dokumentem zakupu i dokumentem SAD pojazd ten został zakupiony przez męża podatniczki i J.P.. Samochody rejestrowane były na męża nazwisko i na nazwisko współwłaścicieli z uwagi na posiadane przez męża podatniczki wysokie zniżki ubezpieczeniowe, z których współwłaściciele nie mogli bezpośrednio skorzystać. Mimo żądania, nie organ podatkowy nie przeprowadził na te okoliczności dowodów z przesłuchania współwłaścicieli pojazdów w charakterze świadków. Nie został zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 8d ustawy stanowiący, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż innych rzeczy - jeżeli sprzedaż nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem pół roku od daty nabycia. Mimo wyjaśnień, organ podatkowy nie przyjmuje do wiadomości, że samochody były kupowane z wyodrębnionego majątku prywatnego z przeznaczeniem do zaspokajania potrzeb życiowych i do prowadzonej działalności rolniczej. Wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, że poinformowanie o zawieszeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie przytoczyły żadnych norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjętą dla celów podatkowych ocenę częstotliwości zmiany posiadanych samochodów. Skarżąca wraz z mężem w spornym okresie 1999 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów oraz usług transportowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), która to ustawa została wymieniona w decyzjach obu instancji podatkowych. Według art. 2 ust. 1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". A że była wykonywana w sposób zorganizowany i częstotliwy (powtarzalny) wynika chociażby z sekwencji transakcji: w 1998r. nabyte zostały dwa samochody, a dalsze dwa w 1999r. zaś sprzedano ich tegoż roku tylko dwa (dwa pozostały na następny rok), w 2000r. nabyto dodatkowo trzy samochody ( dysponowano już pięcioma) a sprzedano ich cztery (pozostał więc jeden na kolejny rok), ale w 2001r. nabyto aż cztery samochody ( łącznie było ich już pięć) zaś sprzedano trzy (znów dwa pozostały na kolejny rok), a w 2002r. nabyto jeszcze jeden samochód ( a więc było ich trzy) i właśnie te trzy samochody zostały zbyte w 2002r., który był rokiem likwidacji działalności gospodarczej firmy "A". Ocena powyższego zestawienia, oparta na zasadach doświadczenia, zasadach celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania prowadzi do oczywistego wniosku, że w roku podatkowym 1999r. (a także w latach następnych) skarżąca i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Działalność gospodarcza jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym i nie może mieć znaczenia, że skarżąca obrotu samochodami nie ocenia jako działalności gospodarczej. Logiczności tego wniosku nie jest w stanie podważyć sugerowanie przez skarżącą, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej a zwłaszcza powoływanie się przez skarżącą i jej męża na utylitarne zachowania: przestrzeganie upływu półrocznego czasu od nabycia do zbycia każdego pojazdu i ponoszenie podatku od tych czynności cywilnoprawnych, jak i na współwłasność samochodów, ani też na przestrzeganie przez męża skarżącej zasady, by w aktach nabycia samochodów nie posługiwać się żadnymi danymi identyfikującymi zarejestrowanej działalności gospodarczej (NIP, nazwa firmy) ani firmowymi pieczątkami. Faktem jest, iż część zakupionych samochodów stanowiła jedynie współwłasność męża skarżącej, jednak fakt, że współwłaścicielami były osoby bardzo blisko spokrewnione (córka bądź syn), utwierdza w ustaleniu, że skarżąca z mężem prowadzili w spornych latach, a więc także w 1999r. działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej przeciw stanowisku organów podatkowych, iż fakt poinformowania przez skarżących o okresowym zawieszeniu w okresie 1.09.1999r.- 18.11.1999r. oraz 25.11.1999r.-29.07.2002r. prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla organów podatkowych. Rozpoczęcie działalności, jak również jej zaprzestanie, wymaga podjęcia czynności określonych stosownymi przepisami. Wpis do ewidencji nie tylko legalizuje wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą. Wynikają z niego również inne konsekwencje prawne, przewidziane - zwłaszcza - w prawie podatkowym. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiążą się rozmaite obowiązki przedsiębiorcy względem rozmaitych instytucji i organów. Każdy z tych obowiązków ma inną podstawę prawną i cel, inną treść, realizowany jest w odrębny sposób oraz w odmiennym trybie. Zgłoszenie zawieszenia działalności nie jest tożsame z "zawiadomieniem o jej zaprzestaniu". Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu - między innymi - w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 88e ust. 1 pkt 1 dodany przez art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 30.11.2000r. - Dz.U. nr 114, poz. 1193 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1.01.2001r.). Z powyższego wynika, że instytucja zawieszenia działalności gospodarczej nie jest znana ustawie Prawo działalności gospodarczej. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu podatkowego nie oznacza ustania jego bytu prawnego podatkowo-prawnego. Zgłoszone zawieszenia działalności gospodarczej było zaledwie formalną informacją o przerwie w wykonywaniu działalności nie rodzącą według przepisów powyższej ustawy żadnych skutków prawnych. Zatem w osądzanej sprawie czynność poinformowania organu podatkowego oznaczała co najwyżej formalną deklarację podatnika, że nie osiąga on przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca prowadząc wraz z mężem firmę "A" nie wykazała za 1999r. całości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg. zasad określonych ustawą z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca dokonała w 1998r. zakupu samochodu "[...]", który sprzedała w dniu 8.11.1999r., bez opodatkowania przychodu uzyskanego z powyższego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym i bez wykazania go w zeznaniu PIT-28. Sprzedaży samochodu "[...]" nie wykazała, mimo że zbycia dokonano w ciągu miesiąca od daty zakupu. Samochody te nie podlegały żadnemu przetworzeniu i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiły one towar handlowy firmy "A". Zatem niewykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 161, poz. 1078) zgodnie z art. 193 § 4 O.p. ,stanowiło podstawę do nie uznania jej za dowód, gdyż prowadzona była w sposób nierzetelny i w sposób wadliwy. Nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zachodziły więc podstawy do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999, stanowiącego 20% niezaewidencjonowanego przychodu oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ I instancji zgodnie z brzmieniem ustawy sformułował treść rozstrzygnięcia a mianowicie, że "określa" skarżącej nieewidencjonowany w roku 1999 przychód oraz "ustala" zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1999 stanowiące 20 % tego przychodu. Jeżeli zaś chodzi o wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu i należnego podatku, to on został określony i ustalony w sposób logiczny i zrozumiały. W szczególności wyliczenie uwzględnia wartość sprzedaży brutto, podatek VAT, a także skutki ustroju ustawowej wspólności majątkowej obowiązującego w małżeństwie skarżącej. Nie jest prawdziwy zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz jej męża. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnego dowodu. Z rachunku uproszczonego z dnia 28.12.1998r, wystawionego przez Spółkę "B" i SAD z dnia [...].1998r. (nr nieczytelny) wynika, że H.J. był nabywcą samochodów sprzedanych w 1999r., a zatem, że względu na obowiązujący w małżeństwie skarżącej ustrój ustawowej wspólności majątkowej, stanowiły one współwłasność łączną skarżącej i jej męża w częściach równych. Nie było żadnych podstaw do prowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność innego udziału męża skarżącej w samochodach zbytych w 1999r. Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art. 191 O.p. Zakup i sprzedaż samochodów został ustalony na podstawie dowodów przedłożonych przez męża skarżącej, dowodów nadesłanych przez Starostwo Powiatowe i Urząd Celny . Skarżąca nie podniosła kwalifikowanej obrazy zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, chociaż oczekiwała przyjęcia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia. Ewidencja firmy nie pozwalała na wyodrębnienie majątku prywatnego od towarów stanowiących składniki prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 210 O.p. Decyzje podatkowe obu instancji zawierają wszystkie wymagane powyższym przepisem składniki. Uzasadnienie faktyczne wskazuje fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, oraz zawierają uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont