I SA/Ol 63/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006r. sprawy ze skargi A SA w upadłości, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.581 zł ( jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt jeden ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" roku, w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu A SA w J., w upadłości, zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za okres od 1.01. – 11.05.2005 roku w podatku dochodowym od osób prawnych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]" r., umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01-11.05.2005 r. w kwocie 9.139,00 zł, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Syndyk Spółki, nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniósł o jej uchylenie lub zmianę i orzeczenie nadpłaty w wysokości 9.139,00 zł. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów, art. 12 ust. 1 i 2 oraz 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 543 i art. 544 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk podniósł, iż ogłoszenie upadłości z opcją układu nie ma wpływu na sposób prowadzenia rachunkowości, gdyż założeniem postępowania upadłościowego z możliwością układu jest kontynuacja działalności i gdyby układ został zawarty—zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych byłoby zbędne. Zdaniem syndyka, przy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czynności i dokumenty wymagane przez prawo upadłościowe sporządza się bez zamykania ksiąg rachunkowych, co przewiduje art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzaj ący, a otwiera dopiero na dzień wydania przez sąd postanowienia o upadłości likwidacyjnej. Za takim podejściem do problemu zamykania i otwierania ksiąg przy upadłości z możliwością zawarcia układu, według syndyka, przemawia również treść art. 543 i 544 Prawa upadłościowego i naprawczego. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzja z dnia "[...]" roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, co następuje: Sąd Rejonowy "[...]" Sąd Gospodarczy, postanowieniem z dnia 22.03.2004 r., ogłosił upadłość A S.A. w J. z możliwością zawarcia układu. Stosownie do zaistniałych okoliczności, spółka w upadłości, złożyła korekty zeznania CIT-8, za rok podatkowy 2004, tj.: CIT-8 za okres 01.01-21.03.2004 r. i CIT-8 za okres 22.03-31.12.2004 r., wykazując stratę za te okresy. Następnie Sąd Rejonowy w "[...]", postanowieniem z dnia 12.05.2005 r., uchylił układ zawarty w postępowaniu upadłościowym i zmienił postanowienie z dnia 22.03.2004 r. o ogłoszeniu upadłości A S.A. z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości tej spółki obejmującej likwidację majątku. W dniu 30.06.2005 r. złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01-11.05.2005 r., wykazując nadpłatę. W ocenie organu II instancji, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koniec roku podatkowego wiążą z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z odrębnych przepisów, np. przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 8 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzania bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Z kolei, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego, w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W sprawach, w których ogłoszono upadłość po 01.10.2003 r.. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28.02.2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 52 w/w ustawy data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Dochodzenie roszczeń wierzycieli od niewypłacalnego dłużnika we właściwym postępowaniu upadłościowym może być prowadzone w dwóch kierunkach: 1. poprzez likwidację majątku upadłego i podziału funduszów masy upadłości, lub 2. poprzez zawarcie układu. Zdaniem organu odwoławczego, datą ogłoszenia upadłości spółki, w przedmiotowej sprawie, wbrew temu co twierdzi Strona w odwołaniu, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w "[...]" o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu jest dzień 22.03 .2004r. Ustawa z dnia 01.10.2003 r. , upoważnia sąd gospodarczy do zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i odwrotnie (art. 17 ust.1). Podstawą zmiany jest ujawnienie przesłanek przeprowadzenia takiego postępowania dopiero w toku postępowania. W ocenie organu podatkowego, nie zmienia to jednak faktu, iż upadłość spółki została ogłoszona z dniem 22.03.2004 r., a nie jak podnosi strona w dniu 12.05.2005 r. Tym bardziej, iż ww. przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, wskazane (jako odrębne przepisy) w art.8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania upadłościowego, wymieniają jedynie: likwidację lub upadłość. W ocenie organu II instancji, nieprawidłowym było złożenie w dniu 30.06.2005 r. zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za okres 01.01-11.05.2005 r., gdyż fakt ten nie rodzi skutków prawnych. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji I instancji, którą utrzymał w mocy. W złożonej skardze pełnomocnik Syndyka Masy Upadłościowej, A SA , wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie zwrotu nadpłaty, - art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący był zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, - art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący był zobowiązany do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, - art. 543 i art. 544 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, iż art. 12 ustawy o rachunkowości odnosi się także do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż obecnie występują dwie opcje upadłości — likwidacyjna oraz upadłość z możliwością zawarcia układu. Zdaniem skarżącego ogłoszenie upadłości z opcją układu nie ma wpływu na sposób prowadzenia rachunkowości, założeniem bowiem tego rodzaju postępowania jest dalsze prowadzenie działalności przy użyciu dotychczasowego majątku. Tym samym nie można było przyjąć, iż wszczęcie postępowania upadłościowego oraz postawienie w stan upadłości, o których mowa w art. 12 ustawy o rachunkowości, nastąpiło z dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Prawidłowym i zasadnym wg skarżącego było stwierdzenie, że nastąpiło ono dopiero w momencie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, czyli w dniu 12.05.2005 r. i z tym dniem powinny zostać zamknięte księgi rachunkowe upadłego, a także złożone zeznanie CIT-8. Na potwierdzenie powyższej argumentacji, skarżący powołał nadto treść art. 543 i art.544 Prawa upadłościowego i naprawczego, podnosząc, iż art. 12 ustawy o rachunkowości odnosi się do ww. art. 543, zgodnie z którym ilekroć w przepisach jest mowa o "postępowaniu upadłościowym" " rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Skarżący podniósł, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie powstaje przy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, bowiem w takim przypadku wszelkie czynności i dokumenty wymagane przez prawo upadłościowe sporządza się bez zamykania ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z przepisami prawa wydawanych aktów administracyjnych, na podstawie art. 1 i art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanego dalej "ppsa", orzekając w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. W decyzji z dnia "[...]" roku, Dyrektor Izby Skarbowej, naruszył przepisy prawa, w stopniu istotnym, albowiem poprzez przyjęcie błędnej daty 22.03.2004 r. , jako daty ogłoszenia upadłości A SA, powodująca zamknięcia ksiąg rachunkowych, w związku z art.12 ust.2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, orzeczono o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej, wszczętego wskutek złożenia przez podatnika zeznania CIT 8, za okres od 1.01. 2005 r. do 11.05.2005r. W ocenie Sądu takie stanowisko organów skarbowych nie odpowiadało ustalonemu stanowi faktycznemu i prawnemu. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi, skierowane przeciw zaskarżonej decyzji zasługują na uwzględnienie, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto przepisy przejściowe, Prawa upadłościowego i naprawczego, obowiązującego od 1.X.2003 r.. Sąd podziela pogląd skarżącego, że ogłoszenie upadłości z opcją układu nie ma wpływu na sposób prowadzenia rachunkowości, założeniem bowiem tego rodzaju postępowania jest dalsze prowadzenie działalności przy użyciu dotychczasowego majątku. Na podstawie art. 17 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd Rejonowy w "[...]", Sąd Gospodarczy, postanowieniem z dnia 12 maja 2005 roku, zmienił własne postanowienie z dnia 22.03.2004 r., orzekając o ogłoszeniu upadłości A S.A. w J., obejmującej likwidację majątku dłużnika. Przepisy przejściowe, Prawa upadłościowego i naprawczego, wprowadziły regulację w art. 543, iż cyt. " Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego., zgodnie z którym to przepisem, zdaniem Sądu, nie można było przyjąć, w ślad za organami skarbowymi, iż wszczęcie postępowania upadłościowego oraz postawienie w stan upadłości, o których mowa w art. 12 ustawy o rachunkowości, nastąpiło z dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. dnia 22.03.2004 r.. Zatem w pełni uzasadnione były zarzuty skarżącego, że organy skarbowe naruszyły dyspozycję art.543 Prawa upadłościowego i naprawczego, w związku z art.12 ust.2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, albowiem zgodnie z tą regulacją, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie powstaje przy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, bowiem w takim przypadku wszelkie czynności i dokumenty wymagane przez prawo upadłościowe sporządza się bez zamykania ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził skarżący, że dopiero w momencie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, i z tym dniem powinny zostać zamknięte księgi rachunkowe upadłego, a także złożone zeznanie CIT-8. Stąd pierwsza data ogłoszenia upadłości skarżącej spółki z dnie 22.03.2004 r., nie wywarła żadnych skutków w zakresie rachunkowości finansowej, a dopiero następne postanowienie Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 12.05.2005 r., które uchyliło układ zawarty w postępowaniu upadłościowym i zmieniło postanowienie z dnia 22.03.2004 r. o ogłoszeniu upadłości A S.A. z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości tej spółki obejmującej likwidację majątku, spowodowało obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. W świetle art. 8 ust. 6 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzania bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Dlatego będzie tu miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zgodnie, z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, księgi rachunkowe otwiera się na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego — w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Zatem wykonując dyspozycje wskazanych wyżej przepisów, w ocenie Sądu, skarżący miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 11 maja 2005 roku, a także sporządzić sprawozdania finansowe za okres do 11.05.2005 r. oraz złożyć zeznanie CIT-8 za te okresy. Zdaniem Sądu, złożone w dniu 30.06.2005 r. zeznanie CIT 8, o wysokości osiągniętego dochodu za okres 01.01.2005.-11.05.2005 r., jest zasadne i rodzi podstawy prawne do wszczęcia postępowania, w sprawie ewentualnego zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 9.139,00 zł. Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne, ponieważ istniał przedmiot postępowania w postaci zeznania CIT 8, który kreował skutki prawne, w postaci nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazania co do dalszego toku postępowania wynikają z powyższych rozważań, a organy podatkowe przeprowadzą odpowiednie postępowanie, w kierunku stwierdzenia nadpłaty lub orzeczenia zobowiązania podatkowego na dzień 11 maja 2005 roku. W tym stanie faktycznym i prawnym , na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.152 ppsa orzeczono o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.