II FSK 957/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 36/06 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika ryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz "M." spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 219,60 (dwieście dziewiętnaście i 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "M." Sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka", "skarżąca"), określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu w poszczególnych miesiącach 2003 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w 2003 r. dokonywała wypłat prowizyjnych lub ryczałtowych i prowizyjnych, na rzecz osób zagranicznych nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za świadczone przez nie usługi, polegające na opracowaniu oferty handlowej przeznaczonej na rynek europejski, prowadzeniu działalności marketingowej na terenie krajów europejskich oraz uzyskiwaniu zamówień na dostawę mebli znajdujących się w ofercie spółki. Od dokonywanych wypłat skarżąca nie pobierała podatku dochodowego. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka okazała kopie dokumentów (dokument potwierdzający nadanie numeru identyfikacji podatkowej, certyfikat rejestracyjny dla VAT oraz świadectwo rejestracji spółki), uznawanych przez nią za "certyfikaty rezydencji", o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Do uzupełnienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie Spółka dołączyła natomiast oryginały certyfikatów rezydencji, dotyczących jej kontrahentów: - certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Królestwie Szwecji w dniu [...] w M., który potwierdza, że C. A. jest rezydentem w Królestwie Szwecji od dnia [...].; - certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Republice Federalnej Niemiec w [...] w Berlinie, który potwierdza, że H.M . jest rezydentem w Republice Federalnej Niemiec od dnia [...].; - certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w dniu [...] potwierdzający, że J.F.L. jest rezydentem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii od [...].; - certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Królestwie Niderlandów w dniu [...] w G., potwierdzający, że B. M. BV jest rezydentem w Królestwie Niderlandów od dnia [...], Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spółka w 2003 r. dokonywała wypłat należności zagranicznym podmiotom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w związku z czym podmioty te uzyskały przychody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, opodatkowane stawką 20%. Wprawdzie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie przepisów ustępu 1 z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, to jednak, w myśl art. 26 ust. 1 tejże ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). W konsekwencji, w przypadku nieposiadania w dniu wypłaty wymaganego przepisem certyfikatu rezydencji, płatnik ma obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, przedstawione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokumenty, będące w posiadaniu spółki w 2003 r. nie mogły zostać uznane za certyfikaty rezydencji. Bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie pozostawały również - zdaniem organu odwoławczego - wystawione w 2005 r. certyfikaty rezydencji. Obowiązek pobrania przez płatnika, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego wynikał bowiem z faktu nieposiadania certyfikatu rezydencji w roku 2003. W świetle przedstawionych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do zastosowania umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartych z Wielką Brytanią i Północną Irlandią, Królestwem Szwecji, Królestwem Niderlandów oraz RFN. W skardze do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 9 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 127 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. z dnia 29 marca 1978 r.), art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz.U. z dnia 22 kwietnia 1977 r.), art. 7 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z dnia 17 grudnia 2003 r.), art. 7 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz.U. z dnia 25 września 1975 r.). W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że w odniesieniu do należności wypłacanych przez nią podmiotom zagranicznym zastosowanie znajdują przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączające obowiązek poboru przez skarżącą podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Argumentowano, że przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oryginały certyfikatów rezydencji spełniają wszelkie wymogi formalne przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto wskazując moment, od którego dany kontrahent posiada rezydencję dla celów podatkowych w danym państwie, potwierdzają, że spółka miała prawo zaniechać poboru zryczałtowanego podatku u źródła w chwili dokonywania wypłaty na rzecz zagranicznych podmiotów. Skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) prowadzi do trudnej do zaakceptowania konkluzji, w myśl której akt niższego rzędu - ustawa kreuje warunek stosowania aktu wyższego rzędu – ratyfikowanej umowy międzynarodowej (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Interpretacja powołanego przepisu prezentowana przez organy podatkowe prowadzi – w ocenie Spółki – do zaburzenia hierarchii źródeł prawa, skutkując naruszeniem art. 91 ust. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP. W przekonaniu spółki właściwe byłoby dokonanie celowościowej wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z taką interpretacją zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby możliwe pod warunkiem, że podmiot wypłacający należności kontrahentom zagranicznym posiadałby certyfikaty rezydencji potwierdzające rezydencję podatkową tych kontrahentów na dzień wypłaty należności, przy czym bez znaczenia pozostawałaby okoliczność, że uzyskanie certyfikacji nastąpiło po dacie wypłaty należności. O trafności przedstawionego stanowiska przesądza – zdaniem skarżącej – także wykładnia historyczna art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że o ile w przypadku dokonywania interpretacji przepisów podatkowych prawa wewnętrznego przyjęta jest reguła, by w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową, to reguły tej nie można wprost zastosować do postanowień zawartych przez Polskę umów dwustronnych. Sąd podniósł, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do proponowanej przez Spółkę możliwości dokonania celowościowej wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wychodząc z prostego założenia, że fakt braku certyfikacji rezydencji przesądza o niedopuszczalności stosowania umów międzynarodowych. Tymczasem – zdaniem składu orzekającego – należało przeprowadzić w pierwszej kolejności analizę zapisów każdej z umów mogących mieć zastosowanie pod tym kątem, czy wymóg uprzedniego (przed dokonaniem wypłaty) posiadania certyfikatu rezydencji daje się pogodzić z treścią umowy międzynarodowej. Jako przykład umowy, w treści której wypowiedziano się co do możliwości wprowadzenia warunków formalnych Sąd podał Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (art. 24 ust. 5). W ocenie składu orzekającego złagodzenie od dnia 1 stycznia 2004 r. rygorów w odniesieniu do certyfikatów wskazuje, że właściwe wykonanie umowy dwustronnej nie wymagało wprowadzenia formalnych wymogów, które nie są konieczne aby właściwy cel umowy dwustronnej został osiągnięty. Konkludując Sąd podkreślił, że brak należytego odniesienia się przez organ podatkowy do umów dwustronnych, które powinno być punktem wyjścia do właściwej oceny prawnej stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2003 r.) uwzględniając reguły stosowane w interpretacji umów dwustronnych. W tej sytuacji Sąd za przedwczesne uznał zarzuty dotyczące przepisów Konstytucji RP oraz prawa materialnego, a ponadto nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegającą na zastosowaniu wykładni systemowej zamiast językowej; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie wskazanym niżej przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.": a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji, bez wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego (umowy dwustronnej, porozumienia) wobec zarzutów kierowanych pod adresem decyzji i w konsekwencji nieuzasadnione wskazanie jako podstawy uchylenia naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania i zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi, c. art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, d. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 przez faktyczne nierozpoznanie sprawy, e. art. 153 i art. 170 poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, f. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, nieprzystających do ustalonego stanu faktycznego i prawnego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie brak sprzeczności między ustawą a umową międzynarodową, której art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przyznaje pierwszeństwo. Regulacje zawarte w tych aktach dotyczą różnych podmiotów i regulują odrębne kwestie (umowa – dotyczy osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw i jej praw i obowiązków w zakresie opodatkowania dochodów i majątku uzyskanych w drugim z Umawiających się Państw, natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – dotyczy podmiotu mającego siedzibę na terytorium RP i jego ustawowych obowiązków jako płatnika). Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wywodził, że uchylona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast dokonując kontroli legalności decyzji, w przypadku stwierdzenia, że narusza ona prawo materialne (umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania) winien podać konkretny przepis, który został naruszony przez organ. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że uzasadnienie wyroku nie zawiera rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania, jakie miałby przeprowadzić organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podkreślił, że nie można za uzasadnioną podstawę uchylenia decyzji ostatecznej uznać stwierdzeń o naruszeniach przepisów o postępowaniu podatkowym (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) bez wskazania do jakich konkretnie porozumień dwustronnych organ podatkowy ma się odnieść w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka ustosunkowała się do zarzutów sformułowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie zasadniczo powtarzając dotychczasową argumentację. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zdaje się wynikać z nie dość wnikliwego zapoznania się przez wnoszącego skargę kasacyjną z uzasadnieniem wyroku. Rozważania Sądu należy oceniać – używając sformułowania zamieszczonego w uzasadnienia (k. 15) "na gruncie rozpoznawanej sprawy". Sąd nie kwestionował zapisu, w myśl którego niepobranie przez płatnika podatku od wypłaty było w 2003 r. uzależnione od uzyskania certyfikatu, o którym w tym przepisie mowa. Jeżeli podatnik, mimo braku certyfikatu, nie pobiera podatku, narusza w sposób oczywisty art. 26 ust. 1 cyt. ustawy. Powyższa okoliczność nie jest jednak wystarczającą podstawą do obciążenia płatnika odpowiedzialnością za niepobrane zryczałtowane podatki od dokonanych wypłat na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. Jak to już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie decyzja ustalająca odpowiedzialność płatnika ma charakter konstytutywny. Wobec tego za jej podstawę faktyczną przyjmuje się stan, jaki istniał w dniu wydania decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2005 r., III SA/Wa 747/05, Lex nr 189853). Truizmem wręcz jest przypomnienie, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny, a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym, czy istnieje takie zobowiązanie decyduje podatkowoprawny stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Dlatego też rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek należy mieć na uwadze nie tylko wypełnienie przez niego ustawowych (art. 8 O.p.) obowiązków ale przede wszystkim to, czy w dacie zaniechania czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało. Według stanu wiedzy organów podatkowych, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, zdaje się nie ulegać wątpliwości, że dokonane - bez pobrania podatku - wypłaty dotyczyły podmiotów opłacających podatki w krajach, w których mają siedziby. Pobranie podatku również w Polsce (jedynie z uwagi na brak certyfikatu) prowadziłoby do skutku, któremu umowy dwustronne miały zapobiegać. Trafnie zatem Sąd zwrócił uwagę, że taką możliwość powinny przewidywać umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, które mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Brak takiego unormowania sprawia, że pobranie podatku przez płatnika generuje nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej – orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, którego podatnik nie miał obowiązku uiścić, powoduje, że orzeczona należność – oderwana od materialnego stosunku prawnopodatkowego – przeradza się w sankcję o charakterze penalnym, niezależną od kar przewidzianych w art. 78 Kodeksu karnego skarbowego. Tę okoliczność również należy mieć na uwadze przy wykładni art. 26 ust. 1 w zakresie skutków naruszenia przez płatnika obowiązku wcześniejszego (przed wypłatą) uzyskania certyfikatu. 2. Bezzasadne są również zarzuty prawa procesowego. a) art. 145 pkt 1 lit. a Sąd nie stosował. Wskazanie naruszonego przez organ przepisu prawa materialnego byłoby co najmniej przedwczesne skoro roztrzygnięcie sprawy wymagało jeszcze oceny art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w aspekcie postanowień umów międzynarodowych, b) wyjaśnienie podstawy decyzji (art. 210 § 4 O.p.) bez zbadania relacji pomiędzy prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi nie pozwalał na ocenę, że wszystkie prawne aspekty zostały przez organy podatkowe należycie rozważone. Obligowało to Sąd I instancji do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., c) zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi pokrywa się w swej istocie z zarzutem wymienionym wyżej (lit. b), d) zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest wręcz niezrozumiały. Przepis ten określając zakres przedmiotowy kontroli sądowej (granice danej sprawy) oraz pozostawiając sądowi swobodę w ocenie legalności zaskarżonego aktu (niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi) nie stwarza dla strony podstawy do polemiki z wynikiem tej oceny. Do tego, w istocie sprowadza się uzasadnienie zarzutu, e) art. 153 i art. 170 określają skutki jakie wywołują orzeczenia sądowe. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas gdy Sąd nie stosuje się do zasady "związania", o której w tych przepisach mowa. Formułowanie w wyroku oceny prawnej oraz wskazówki co do dalszego postępowania nigdy nie może być utożsamiane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku – nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego jest ono wręcz wzorcowe, a wskazania co do dalszego postępowania precyzyjne. O jakie umowy dwustronne chodzi – wynika z części "historycznej" uzasadnienia (str. 1). Ich analiza ma odpowiedzieć na pytanie, czy zawierają one (lub także dodatkowe porozumienie, o ile takie były) unormowanie pozwalające na odstępstwo od zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstwa na terenie państwa, w którym mają siedzibę. W przeciwnym bowiem (brak przepisu) przypadku płatnik byłby zobowiązany do pobrania nienależnego podatku, o czym była już mowa wyżej (pkt 2). Jeżeli zachodzi kolizja między prawem krajowym a umową międzynarodową należy ją rozstrzygnąć w sposób wskazany przez Sąd I instancji. W tej sytuacji twierdzenie, że "organ podatkowy nie jest w stanie wykonać takiego wyroku" z uwagi na brak "rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania" nie ma oparcia w realiach rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.