I SA/Łd 1264/05

Dnia 15 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz skarżącego kwotę 2400 (dwa tysiące) zł od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 15.07.2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego Ł. pismo pełnomocnika D. W. w sprawie decyzji wymiarowych za lata 1999-2002, w którym m.in. wystąpił o umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącego za w/w lata , z uwagi na zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.). W dniu 20.08.2003 r. do organu I instancji wpłynęło kolejne pismo skarżącego, w którym skonkretyzował swój wniosek z 15.07.2003 r. i wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 14.399,00 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]: - III/1/4400/60/IS/2003, w której określono kwotę zobowiązania za 1999 r. w wysokości 462,00 zł, - III/1/4400/61/IS/2003 w której określono kwotę zobowiązania za 2000 r. w wysokości 2.970,00 zł, - III/1/4400/62/IS/2003 w której określono kwotę zobowiązania za 2001 r. w wysokości 5.396,00 zł, - III/1/4400/63/IS/2003 w której określono kwotę zobowiązania za 2002 r. w wysokości 5.571,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję Nr [...], w której odmówił umorzenia w/w zaległości w podatku od towarów i usług. Od wymienionej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 07.11.2003 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 15.01.2004 r., nr III-3/4408/U/1219/2003/2004/GC utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W dniu 06.02.2004 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęła skarga D. W. na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wyrokiem z dnia 26.01.2005 r., sygn. akt: I SA/Łd 120/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd wskazał, iż organ odwoławczy nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uniemożliwił podatnikowi przedstawienie nowych dowodów w sprawie. Wydał więc rozstrzygnięcie w oparciu o nieaktualny stan faktyczny w zakresie sytuacji osobistej i finansowej strony. W związku z powyższym Sąd nakazał organom podatkowym w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, podjąć czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej i osobistej podatnika, celem zbadania, czy w tym zakresie nie występuje ważny interes podatnika stanowiący podstawę do przyznania wnioskowanej ulgi oraz kierunkową dyrektywę wyboru uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi, a mianowicie interes publiczny, przejawiający się poprzez respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych poprzez zbadanie zarówno rzetelności podatnika w spełnianiu obowiązków daniowych wobec budżetu państwa, jak i przyczyn, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę oraz specyfikę sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i nie wybranie tego zwolnienia, przy świadomości bycia podatnikiem VAT, powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, nie uznając że zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi i podkreślając, że na wszystkich podatnikach ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa, a przyznanie przedmiotowej ulgi stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy mając na względzie konsekwencje wynikające z niewiedzy w zakresie przepisów podatkowych, podejmują w tym kierunku odpowiednie kroki, angażując w to swój czas, a nierzadko znaczne środki finansowe. Poza tym przyznanie wnioskowanej ulgi tylko w oparciu o zaistniałe trudności finansowe zdaniem organu oznaczałoby obligatoryjne udzielanie ulg podatkowych wszystkim podatnikom, którzy borykają się z takimi problemami. W dniu [...] . strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powołanej dalej jako p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie się do wiążącej organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26.01.2005 r., o sygn. akt: I S.A./Łd 120/04, uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tej samej sprawie, a przez to także: - naruszenie przepisu art. 67§ 1Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, - naruszenie przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez w szczególności niewyjaśnienie sprawy, nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenie przepisów, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. Sygn. akt: II SA/Łd 120/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W motywach uzasadnienia m.in. Sąd stwierdził, iż naruszając przepis art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor nie ocenił istnienia okoliczności faktycznych w momencie rozstrzygnięcia sprawy. Nadto Sąd wskazał, iż organ odwoławczy powinien ocenić, czy zapłata zaległości podatkowej wraz odsetkami, odsetkami całości lub nawet w części, nie zagraża egzystencji podatnika i nie spowoduje konieczności zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Uchylając decyzję Sąd także uznał, że organ nie ocenił sprawy pod kątem interesu publicznego. Kierunkowa dyrektywa wyboru przejawia się poprzez respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Zdaniem Sądu organ podatkowy rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę oraz specyfikę sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i niewybranie tego zwolnienia, przy świadomości bycia podatnikiem VAT, powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. Stosownie do treści art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się " wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, w związku z rozpatrywaną sprawą" (W. Siedlecki i inni: Komentarz..., str. 637). Ocena prawna może dotyczyć również prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego (por. wyrok NSA I SA/Po 263/97, lex nr 30884). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie, i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. T. Woś i inni, Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, str. 472). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, iż zasadny był zarzut skargi dotyczący braku oceny istnienia interesu publicznego w związku z brakiem uwzględnienia specyfiki sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem VAT powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej, przy ocenie wywiązywania się przez podatnika z innych obowiązków podatkowych oraz przyczyn powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające pod kątem wywiązywania się przez podatnika z innych obowiązków podatkowych. Wystąpił bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o stosowną informację. Również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie przyczyn powstania zaległości podatkowych i słusznie uznał, iż przyczyny te leżą po stronie podatnika. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie przeprowadził stosownego postępowania w pozostałym zakresie, na co zwrócił uwagę Sąd. A mianowicie nie zbadano sprawy pod kątem wpływu sytuacji w jakiej znalazł się podatnik i "korzyści dla budżetu". A zatem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził badania stanu faktycznego pod kątem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu. Stwierdził jedynie, że "zaistniały w sprawie stan faktyczny w zakresie skutków finansowych dla budżetu państwa, które były efektem zachowania się Strony, ma w przedmiotowej sprawie znaczenie, to jednak zdaniem organu istotniejszym z punktu widzenia interesu publicznego jest obowiązek przestrzegania przez wszystkich podatników przepisów prawa". Nie kwestionując takiego poglądu dla potrzeb postępowania dotyczącego przyznania ulgi podatkowej uznać należało, iż bez badania oceny stanu faktycznego i jego skutków dla budżetu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozstrzygając sprawę naruszył art. 153 cytowanej ustawy. Z kolei naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA IV S.A. 1681/97 z 21.10.1999 r.,, lex nr 47848). Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. Przechodząc do przyczyn nie uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, w punkcie wyjścia należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległości podatkowe mogą być umorzone przez organy podatkowe. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to, od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd praktycznie nie ma możliwości ustosunkowania się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle regulacji zawartej w art. 67 § 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji, utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z powyższego także pośrednio wynika, że przyznanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 § 1 nie może być uzależniona od zdarzenia mogącego hipotetycznie wystąpić w przyszłości, takiego jak likwidacja firmy, zasilenie grona bezrobotnych etc. Wypada przypomnieć, że jeśli chodzi o moment oceny przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej, a co nie jest kwestionowane w orzecznictwie i doktrynie, to organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Natomiast przyszłe niekorzystne dla podatnika zdarzenia gospodarcze, mogą ewentualnie stanowić podstawę do ubiegania się o ulgę podatkową w trybie art. 48 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 15.05.19991 r., Sygn. akt: S.A./Gd 295/91, POP z 1994 r., Nr 1, poz. 7). Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, która nie podlega kontroli sądu. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 23.09.1996 r., Sygn. akt: SA/Ka 1418/95, Prawo Bankowe 1997 r., Nr 1, str.81). Przypomnienia również wymaga, że choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ I instancji) w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej, poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., str. 88). Reasumując należy stwierdzić, iż ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek i ryzyko działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązywania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Trudności związane z uzyskiwaniem znacznych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zmniejszenie przychodów współmałżonka związane z urodzeniem dziecka, nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skoro jednorazowa spłata zadłużenia jest nierealna, gdyż zagraża egzystencji podatnika, to jednak istnieje możliwość wystąpienia o rozłożenie zaległości na raty, z czego podatnik może skorzystać. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145§ 1 lit a i c oraz art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30.08.2002 r., orzeczono jak w sentencji.