II FSK 853/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "TK" S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 283/04 w sprawie ze skargi "TK" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "TK" S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. /I SA/Gd 283/04/ oddalił skargę "T." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2004 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że "T." S.A. od 20 grudnia 2000 r. było jedynym udziałowcem PPH "M." sp. z o.o. Udziały te spółka nabyła na podstawie umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2000 r. W dniu 31 stycznia 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki PPH "M." podjęło uchwałę o zwrocie udziałowcom dopłat do łącznej wysokości 310.000 zł. Zwrot dopłat, wynikający z powyższej uchwały nastąpił w dniu 1 czerwca 2001 r., częściowo w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, w części przez wypłatę gotówki na rzecz "T." S.A. Udziałowcowi zwrócono na podstawie powyższej uchwały kwotę 292.339,30 zł. W momencie zwrotu dopłat, to jest w dniu 1 czerwca 2001 r., spółka PPH "M." znajdowała się w trakcie postępowania likwidacyjnego. Uchwała Zgromadzenia Wspólników o postawieniu spółki w stan likwidacji zapadła w dniu 2 lutego 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że kwota 292.339,30 zł otrzymana przez "T." od spółki PPH "M." nie stanowiła "zwrotu dopłat" w myśl art. 179 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037, zwanej dalej Ksh/, a związku z tym nie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./. W konsekwencji, wymieniony organ I instancji, decyzją z dnia 28 lipca 2003 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 18 marca 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, obniżył wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części postępowanie umorzył. Organ II instancji wywiódł z art. 177 par. 1 i art. 179 par. 1 Ksh, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż spółka PPH "M." w momencie zwrotu dopłat spółce "T." S.A. /udziałowcowi/ była w trakcie likwidacji, a zatem podlegała ona szczególnemu reżimowi prawnemu określonemu w art. 270-290 Ksh. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynność prawna dokonana pomiędzy spółką PPH "M." i jej udziałowcem, polegająca na zwrocie wniesionych dopłat przed upływem 6 miesięcy od otwarcia postępowania likwidacyjnego, naruszyła art. 270-290 Ksh, a w szczególności art. 275 par. 2 Ksh. Z tego powodu czynność ta dotknięta była nieważnością, stosownie do art. 58 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny/. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że kwota 292.339,30 zł, stanowiła dla spółki "T." - świadczenie nienależne, w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego oraz nieodpłatne świadczenie w świetle /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, art. 17, art. 179, art. 275 par. 2 i art. 287 par. 2 Ksh, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Skarżąca spółka wywodziła, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów /cyt./ Kodeksu spółek handlowych, skutkujące nieważnością czynności w postaci zwrotu dopłat dla udziałowca. Zdaniem skarżącej, art. 275 par. 2 Ksh i wyrażony w nim zakaz, nie obejmuje swoją dyspozycją zwrotu dopłat. Skarżąca podkreśliła także, iż organ odwoławczy powołując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na treść art. 286 par. 1 Ksh dokonał jego rozszerzającej wykładni, albowiem w przepisie tym nie stanowi się o zwrocie dopłat. Skarżąca zakwestionowała także prawo organów podatkowych do orzekania, na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego o ważności dokonanych czynności prawa cywilnego bez zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji - oddalając skargę - dokonał analizy przepisów art. 275 par. 2 i 286 par. 1 Ksh oraz wyjaśnił pojęcie dopłat w rozumieniu art. 177-179 Ksh. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zwrot dopłat, które otrzymała skarżąca spółka nastąpił z naruszeniem przepisów art. 275 par. 1 i art. 286 Ksh. Sąd wywiódł wniosek, że podział majątku spółki znajdującej się likwidacji pomiędzy jej wspólnikami nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Wobec tego bez znaczenia dla skutków takiej czynności pozostaje okoliczność, iż uchwała o zwrocie dopłat została podjęta na dwa dni przed ogłoszeniem o otwarciu likwidacji. Okoliczność ta mogła by mieć znaczenie, zdaniem Sądu, gdyby zwrot dopłat stanowił podział zysku, który został podzielony przed otwarciem likwidacji /w drodze uchwały zgromadzenia, albo w inny sposób przewidziany w umowie spółki/, ale jeszcze nie został wypłacony. Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że kwota 292.339,30 zł, którą spółka skarżąca otrzymała ze spółki PPH "M." była dla niej świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego. Sąd skonstatował, iż takie zdarzenie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zakwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ naruszenie: 1/ art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez przyjęcie, iż skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, -art. 275 par. 2 Ksh przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię przez uznanie, że "zwrot dopłat" jest pojęciem tożsamym z "wypłacaniem zysków" i "dokonywaniem podziału majątku spółki", - art. 286 par. 1 Ksh przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię, - art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, - art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, - art. 287 par. 2 Ksh przez błędną jego wykładnię, 2/ art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a./ i art. 3 par. 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem, 3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne powołanie się przez Sąd I instancji na art. 58 i 410 Kodeksu cywilnego bez wskazania dokładnej jednostki redakcyjnej ww. artykułów, a zatem orzeczenie na podstawie nieistniejących przepisów. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca spółka dowodziła, iż Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował wykładnię rozszerzającą art. 275 par. 2 i 286 par. 1 Ksh, dokonaną przez organy podatkowe. W żadnym z tych przepisów nie znajduje się zapis o zakazie zwrotu dopłat dla udziałowców spółki. Ponadto spółka zaakcentowała, że uchwała o zwrocie dopłat miała miejsce przed postawieniem spółki w stan likwidacji, a w takim wypadku zgodnie z przyjętą wykładnią udziałowcy nabywają prawo do zwrotu dopłat podobnie jak do dywidendy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe mogą wprost stosować art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego. Zarzucono również, iż Sąd I instancji wskazując powyższe przepisy w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę rozstrzygnięcia, nie podał ich dokładnych jednostek redakcyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych jest niezasadny. W doktrynie prawa handlowego przyjmuje się zasadniczo jednolicie i konsekwentnie, że dopłaty nie powiększają wprawdzie kapitału zakładowego, ale efektywnie zwiększają majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /por. np.: J. Namitkiewicz: Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z komentarzem i skorowidzem rzeczowym; Łódź 1994 r., s. 81 i nast., A. Kidyba: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz., Warszawa 2001 r., s. 281 i nast., R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski: Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością., Warszawa 2001 r., s. 235 i nast., J. A. Strzępka /red./: Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem., Warszawa 2001 r., s. 397 i nast./. W tym stanie rzeczy trafnie konstatuje Sąd I instancji, że skoro dopłaty powiększają majątek spółki, to ich zwrot stanowi podział tego majątku. Z powyższego wynika, że przepisy art. 275 par. 2 Ksh i art. 286 par. 1 Ksh, stanowiące dosłownie o podziale majątku spółki, obejmują swym unormowaniem w rozważonym kontekście również zwrot dopłat. Sporne w ocenie dopłaty zostały efektywnie zwrócone - wypłacone skarżącemu podatnikowi - w czasie trwania postępowania likwidacyjnego, w terminie krótszym aniżeli sześć miesięcy od daty postawienia spółki w stan likwidacji. Było więc to działanie ewidentnie sprzeczne z regulacjami prawnymi art. 275 par. 2 i art. 286 par. 1 Ksh, które stanowią o podziale a nie, jak sugeruje skarżący, o prawie do podziału majątku spółki. Na podstawie art. 58 par. 1 in initio Kodeksu cywilnego czynność sprzeczna z ustawą jest nieważna, natomiast świadczenie stanowiące jej przedmiot jest nienależne na podstawie art. 410 par. 2 tegoż Kodeksu. Powoływanie się przez stronę na art. 287 par. 2 Ksh, jako na ewentualną podstawę braku obowiązku zwrotu przekazanych wspólnikom sprzecznie z prawem dopłat, jest nieskuteczne, albowiem wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa procesowego w przedmiocie oceny, bądź zaniechania oceny stanu faktycznego, który mógłby uzasadniać zastosowanie w sprawie powołanej regulacji prawnej. W przedstawionym stanie sprawy Sąd I instancji miał dostateczne podstawy aby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż sprzeczne z prawem i nienależne sporne świadczenie na rzecz skarżącego podatnika nie stanowiło zgodnego z prawem, prawnie relewantnego zwrotu dopłat, ale objęte unormowaniami prawa podatkowego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie stwierdzały w sprawie nieważności zwrotu dopłat, lecz tylko, po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważności tej czynności, uznały, że z tego powodu nie wywiera ona zamierzonych przez podatnika skutków w sferze prawa podatkowego, do czego, stosując prawo podatkowe, były uprawnione. Zarzut trzeci skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony. Skarżący wprawdzie trafnie wytyka Sądowi I instancji, iż powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na określone unormowania wynikające z zapisów prawnych art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego zaniechał on wskazania konkretnych, adekwatnych do sprawy jednostek redakcyjnych analizowanego tekstu prawnego, zważyć jedna należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał i nie uzasadnił, że powyższe naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań całkowicie nietrafny jest także drugi zarzut kasacyjny. Sąd I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, dostatecznie poprawnie i zgodnie z prawem dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a przez to legalności wykonywania administracji publicznej w rozpoznanej sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.