I SA/Go 1783/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "J." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. oddala skargę W dniu 25 maja 2005 r. Przedsiębiorstwo Budowlane "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W maju 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce "J." w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w pierwszym kwartale 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2004 r. W dniu [...] września 2004 r. skarżąca Spółka udzieliła T.Z. "pełnego pełnomocnictwa" do jej reprezentowania przed organem I instancji w sprawach związanych ze zwrotem podatku VAT zgodnie z deklaracją VAT-7k za pierwszy kwartał 2004 r. Od tej chwili organ podatkowy doręczał korespondencję pełnomocnikowi i Spółce, Spółce bądź samemu pełnomocnikowi. Dnia [...] listopada skarżąca udzieliła adwokatowi A.J. pełnomocnictwa do przeglądania w imieniu Spółki akt sprawy i zapoznania się z materiałami dowodowymi zebranymi w toczącym się przed organem I instancji postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za pierwszy kwartał 2004 r., zaznaczając, iż w razie wątpliwości pełnomocnictwo należy interpretować rozszerzająco. W dniu [...] listopada organ I instancji wezwał skarżącą do wskazania, który z dwóch ustanowionych przez nią pełnomocników jest właściwy dla doręczeń. W swoim piśmie złożonym w dniu [...] listopada 2004 r. adw. A.D. zgłaszając zarzuty wobec prowadzonego postępowania podatkowego, poinformował, iż pełnomocnik skarżącej ustalił, iż wszelkie doręczenia w przedmiotowej sprawie należy dokonywać na adres Kancelarii Adwokackiej. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2004 r. w kwocie 59.379,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487,00 zł. Jako podstawę prawną powołał przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 3 i art. 207 oraz przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.): art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 27 ust. 8 pkt 1. Wydając decyzję organ I instancji ustalił, iż skarżąca zakupiła na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2004 r. lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych od PW "I" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a lokale zostały przekazane kupującemu protokołem z dnia [...] marca 2004 r. Lokale te zostały w marcu 2004 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki "J.". Następnie w dniu [...] kwietnia 2004 r. Spółka "J." zawarła ze Spółką "I" umowę najmu, na mocy której oddała najemcy wszystkie lokale mieszkalne w użytkowanie. W dniu zawarcia umowy nastąpiło wydanie lokali, a z umowy wynika, iż najemca zobowiązany jest używać przedmiotu najmu zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zgłosiła nabytą nieruchomość do opodatkowania i ujęła ją w deklaracji podatkowej w pozycji budynku mieszkalne i w pozycji pozostałe grunty. Natomiast Spółka "I" przedmiotowe lokale wynajmowała wyłącznie na cele mieszkalne. Opierając się o tak ustalony stan faktyczne organ I instancji, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Ponadto podatnik naruszył przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Łączna wartość zawyżenia zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wskazanych przez podatnika w deklaracji VAT-7k wynosi netto 14.283.013,01 zł, VAT 1.002.840,99 zł. Łączna kwota podatku naliczonego, podlegająca odliczeniu za pierwszy kwartał 2004 r. wynosi 10.390,00 zł, a zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynosi 998.292,00 zł. Ponieważ nieprawidłowości te miały wpływ na rozliczenie podatku VAT, organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za pierwszy kwartał 2004 r. W dniu [...] września 2004 r. przelano na rachunek bankowy podatnika kwotę 938.913,00 zł wykazaną w deklaracji VAT-7k. Jednocześnie organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona adw. A.J. w dniu 30 listopada 2004 r., a dnia 8 grudnia 2004 r. złożył on w imieniu skarżącej odwołanie, wnosząc m.in. o uchylenie decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca zgodnie z umową wynajęła Spółce "I" lokale na cele mieszkaniowe oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 181, 283 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż lokale w budynkach mieszkalnych zostały zgodnie z umową najmu wynajęte na cele gospodarcze i w tej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT lecz stawka podstawowa 22 %. Spółka "I" nie zamieszkuje wynajętych jej lokali lecz prowadzi statutową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zarządzania nimi. Skarżąca nie posiadała odpowiednich koncesji na zarząd nieruchomościami, stąd też wynajęła lokale innemu przedsiębiorstwu posiadającemu takie uprawnienia. Skarżąca została wezwana przez organ odwoławczy do uzupełnienia odwołania przez dołączenie do niego pełnomocnictwa dla adw. J., który był umocowany do działania w imieniu spółki tylko przed organem I instancji. W dniu [...] stycznia 2005 r. żądane pełnomocnictwo zostało przez skarżącą przedłożone. W dniu 25 lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Statystycznego - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji wg grupowania statystycznego PKWiU usługi najmu lokali mieszkalnych świadczonej w opisanym stanie faktycznym. Dnia [...] marca 2005 r. organ odwoławczy otrzymał opinię, iż usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00, a wymienione w piśmie usługi mieściły się w tym grupowaniu jako usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych. Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżąca wskazała, iż przedstawiając Urzędowi Statystycznemu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie podała precyzyjnie okoliczności, iż Spółka "J." wynajęła Spółce "I" lokale mieszkalne na cele gospodarcze tej Spółki tj. na związane ze statutową działalnością zarządzania nieruchomościami, a nie na cele mieszkaniowe Spółki "I". Z uwagi na powyższe uchybienia uzyskana opinia nie może stanowić materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkującego negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził naruszenie przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjął on wszystkich kroków by dokładnie wyjaśnić stan sprawy, gdyż nie wyjaśnił kwestii dotyczącej zakupu przedmiotowych lokali przez skarżącą, a następnie ich sprzedaży, co ma istotny wpływ na prawidłowe rozliczenie pierwszego kwartału 2004 r. Wskazał, iż faktury dotyczące zakupu lokali mieszkalnych dotyczą zakupów związanych wyłącznie ze sprzedaż zwolnioną od podatku lecz dokonując rozliczenia za pierwszy kwartał 2004 r. przyjął podatek należny w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Jednocześnie nie zostały przez organ I instancji rozpatrzone i uwzględnione wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na rozliczenie w/w okresu. Natomiast ani z decyzji, ani ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie wynika czy i według jakiej stawki opodatkowane zostało zbycie w dniu [...] września 2004 r. wszystkich lokali będących przedmiotem umowy najmu. Polemizując z zarzutami skarżącej dotyczącymi wydanej opinii klasyfikacyjnej organ odwoławczy stwierdził, iż w prawidłowy i wyczerpujący sposób przedstawił stan faktyczny, a uzyskanie opinii było zasadne, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Mając jednak na uwadze zarzuty skarżącego organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien podjąć stosowne działania w celu wyjaśnieni a wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług, w tym rozważenie skierowania ponownego wystąpienia do Urzędu Statystycznego. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 27 kwietnia 2005 r., a w dniu 25 maja 2005 r. Spółka "J." złożyła na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 2 i art. 299 (choć zapewne miała na uwadze art. 229, a wskazanie art. 299 jest oczywistą omyłką) Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieją przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organ odwoławczy dysponując całością materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choć zebrany materiał pozwalał na jego merytoryczną ocenę. Przepis art. 233 § 2 nie powinien być interpretowany rozszerzająco, a organ odwoławczy odstąpił od merytorycznego rozstrzygnięcia, nie podając przyczyn takiego rozstrzygnięcia. Nadto nie wskazał w decyzji kwestii, których wyjaśnienie jest konieczne, proporcji w jakiej pozostaje postępowanie już przeprowadzone w stosunku do postępowania, które ma być prowadzone oraz celu i okoliczności na jakie ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jednocześnie skarżąca podniosła, iż zawarła umowę najmu, w której wynajęła nieruchomości - lokale mieszkalne Spółce "I" na cele gospodarcze, a w tej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT lecz stawka podatkowa 22 %. Spółka "I" nie zamieszkiwała wynajętych jej lokali, lecz prowadziła statutową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nieruchomościami. Skarżąca nie posiadała odpowiednich koncesji na zarząd nieruchomościami. Nadto ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 kwietnia 2004 r. kładła nacisk na cel wynajmu, a nie charakter lokalu. Konkludując, skarżąca wskazała, iż działanie organu odwoławczego naraża ją na szkody majątkowe, albowiem w sposób nieuzasadniony przedłuża postępowanie podatkowe i stan niepewności finansowej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. W myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ , jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy tego przepisu to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski