I SA/Po 1588/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2000 r. oddala skargę. /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska Z akt sprawy wynika, że T.J. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu i spedycji. Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] maja 2003r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2000r. W trakcie kontroli skarbowej zwrócono uwagę na fakt zakupu znacznych ilości oleju napędowego i comiesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Dokonano zliczenia ilości kupowanego oleju napędowego i stwierdzono, że podatnik w 2000r. kupił [...] litrów ON. Natomiast z kart drogowych pojazdów należących do podatnika wynikało, że samochody te przejechały [...] km i zużyły na ten cel [...] litrów paliwa. Ilość przejechanych kilometrów i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy uzasadniały ilość kupionego paliwa, w związku z czym organ kontrolny nie zakwestionował zasadności ponoszenia wydatków na zakup paliwa i nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących takie zakupy. Ilość zakupionego paliwa i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy nie znalazły jednak odzwierciedlenia w ilości sprzedaży usług transportowych, w związku z czym kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia usług transportowych świadczonych i kupowanych przez podatnika, stwierdzając, że podatnik: - wykazał sprzedaż usług transportowych w ilości [...] km (94% sprzedaży dokonano na rzecz Zakładu A - R.J.), - dokonał zakupu obcych usług transportowych w ilości [...] km. - przejechane km wg kart drogowych [...] km. Z powyższego wynika, że T.J. kupił i przejechał łącznie [...] km, natomiast dla celów podatku od towarów i usług wykazał sprzedaż usług transportowych w ilości [...] km. Z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy kupionymi i przejechanymi, a zafakturowanymi kilometrami, organ kontrolny przeprowadził w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe. Stwierdzono m.in., że w ramach strategicznego kontraktu łączącego podatnika z firmą Zakład A -R.J. podatnik wykonywał usługi transportowe stanowiące większość jego obrotu w roku podatkowym na rzecz firmy B. Zgodnie z zawartą umową zlecający płacił tylko za kilometry ładowne, a pozostałe niefakturowane kilometry to dojazdy i powroty bez ładunku. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że podatnik, aby sprzedać jeden kilometr ładowny przejeżdżał prawie 12 kilometrów bez ładunku, tj. przejazdy ładowne stanowią tylko 7,73% wszystkich przejazdów. Wobec tego przesłuchano w charakterze świadków kierowców będących w tym czasie pracownikami podatnika. Poddano ocenie zapisy dokonane na kartach drogowych pojazdów wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku tych czynności stwierdzono, że kierowcy osobiście dokonywali zapisów na kartach drogowych. W wyniku analizy zapisów kierowców na kartach drogowych oraz ich zeznań ustalono za rok 2000: - ilość przejechanych kilometrów razem [...] - kilometry przejechane z ładunkiem [...] - kilometry przejechane bez ładunku [...] - kilometry, których kierowcy nie potrafili określić czy były z ładunkiem, czy też bez ładunku [...]. Wynika z tego, że kierowcy przejechali z ładunkiem 57,58 % wszystkich kilometrów. Z zeznań świadków i oświadczenia pełnomocnika podatnika wynika również, że niezafakturowane ładowne kilometry świadczone były na rzecz B- R. J. w ramach umowy o wzajemnej współpracy z dnia [...] 09.1998r. W oparciu o powyższe dowody ustalono rzeczywistą ilość kilometrów ładowanych przejechanych przez pojazdy podatnika, stanowiących podstawę ustalenia i fakturowania wartości usług transportowych, a do określenia ilości przejechanych w roku 2000 kilometrów przyjęto tylko kilometry przejechane z ładunkiem oraz zakup obcych usług transportowych Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że T.J. w prowadzonej dokumentacji księgowej za 2000r. nie wykazał całej sprzedaży (usługi transportowe) i wobec tego nie wykazał od tej sprzedaży należnego podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...]Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, i październik 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i za grudzień 2000r. T.J. pismem z dnia [...] grudnia 2003r. złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2000r. Zarzucił organowi I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 2 art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 , art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] , Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję T.J. - reprezentowany przez radcę prawnego G. K. - J., pismem z dnia [...] września 2004r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił decyzji organu podatkowego naruszenie: - art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez zastosowanie dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług metody szacunkowej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo skarżącego wykazywało jedynie potencjał do osiągnięcia określonych dochodów, nie zaś - rzeczywiście je uzyskiwało, - art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez niewłaściwe oszacowanie przychodu, stanowiącego podstawę dla określenia zobowiązania w podatku VAT, - zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, - zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez nieuzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych, - art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w powyższym przepisie, pomimo niezaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami jego zastosowania (hipotezą), - art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji nieuprawnionego ustalenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - odpowiednio - wyższą albo niższą od kwoty należnej. Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie gwarancji konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P., zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę ochrony własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez zastosowanie dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT metody szacunkowej i niewłaściwe oszacowanie przychodu stanowiącego podstawę dla określenia zobowiązania w podatku VAT. Po pierwsze na uwagę skarżącego zasługuje fakt, że ustawa - Ordynacja podatkowa jest ustawą proceduralną i większość jej przepisów ma charakter procesowy, w konsekwencji czego stosuje się je w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania danej czynności. Charakter procesowy ma również powołany przez skarżącego przepis art. 23 § 1 i §. 3. W takim przypadku na uwadze należy mieć to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało za poszczególne miesiące 2000r. natomiast kontrolę skarbową za ten okres przeprowadzono w 2003r. Zasadnicza różnica w treści art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa pomiędzy datą powstania zobowiązania podatkowego, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiła od dnia [...] stycznia 2003r., kiedy to weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 22 § 1 cyt. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do spraw wszczętych , a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zatem w sytuacji gdyby postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez organ I instancji i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2003r. organ ten obowiązany byłby i tak stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie wszczęto dopiero w dniu [...] maja 2003r. kiedy to doręczono postanowienie o wszczęciu kontroli oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia, a zatem organ podatkowy nie mógł zastosować powołanych przez skarżącego przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Po drugie zauważa się, że w niniejszej sprawie zarówno organ I jak i II instancji wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług nie powołały się na żadną metodę szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do wyliczenia nie ujętych w ewidencji sprzedaży usług transportowych organy podatkowe przyjęły bowiem kilometry ładowne wg kart drogowych, zeznań kierowców i sporządzonych na ich podstawie zestawień. Do zestawień tych wykorzystano tylko te dane, co do których kierowcy byli pewni, że były to kilometry ładowne. Nie uwzględniono natomiast przejechanych kilometrów, co do których kierowcy nie potrafili określić, czy przejechane były z ładunkiem czy też bez. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania i nie wskazały, którą z metod zastosowały i dlaczego właśnie tę , a nie inną. Opierając się zatem na danych dotyczących transakcji udokumentowanych w 2000r. fakturami sprzedaży, kartami drogowymi i zeznaniami świadków organ podatkowy był uprawniony do ustalenia, a nie oszacowania, podstawy opodatkowania za 2000r. Nie można wobec tego przyjąć, że ustalenia organów podatkowych przewyższyły rzeczywistą podstawę opodatkowania i że można je traktować jako sankcję wobec podatnika. Właśnie metoda oparta na "uzupełnionych dowodach" pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób nawet nie zbliżony, ale wręcz zgodny z rzeczywistością. Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1, zasady udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego wynikająca z art. 121 § 2, zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1, zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w toku kontroli podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Rozpatrzono złożone przez skarżącego wyjaśnienia , a także zeznania świadków. W trakcie przesłuchania świadków, którzy zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przedłożono im do wglądu karty drogowe, które kierowcy osobiście sporządzali w 2000r. i poproszono ich o opisanie tras przejazdu tak, by wynikało z tego czy odległość pokonywana była z ładunkiem, czy też bez ładunku. W przypadku gdy kierowcy nie potrafili określić, czy na danej trasie przewożony był ładunek świadkowie mogli wpisywać "nie wiem". W wyniku analizy powyższych zapisów na kartach drogowych ustalono, że kierowcy przejechali z ładunkiem 57,58% wszystkich przejechanych kilometrów. Porównano również przedłożone przez skarżącego w dniu [...] lutego 2003r. dane dotyczące sprzedaży usług transportowych w 2002r., z których wynika, że w tym okresie w firmie skarżącego 52,37% przejechanych kilometrów stanowiły kilometry ładowne, przy czym odbiorcą tych usług był ten sam kontrahent co w 2000r. Zatem ustalona przez organy podatkowe ilość przejechanych kilometrów z ładunkiem stanowiąca 57,58% wszystkich przejechanych kilometrów w 2000r. jest zbliżona do ilości wykazanych kilometrów w 2002r. Dopiero na etapie skargi do Sądu skarżący podniósł nowy zarzut, iż prowadzący kontrolę nie uwzględnili faktu, że pojazdy mogły być również używane dla celów organizacyjnych przedsiębiorstwa. Zauważa się, że podniesienie zarzutu nie zawartego w odwołaniu nie może wywołać skutków prawnych w postępowaniu sądowo-administracyjnym i z tych względów Sąd nie odniósł się do niego. Wobec powyższego należy podkreślić, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż twierdzenia skarżącego zostały logicznie i przekonywująco oddalone. W konsekwencji tego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w art. 210 § 4, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast jednoznacznie dlaczego organ podatkowy określił T.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., na jakich faktach się oparł, jakie fakty uznał za udowodnione i którym dał wiarę oraz podał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Zgodnie z art. 10 ust. 2 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 26 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Zauważa się, że powołane przepisy należą do przepisów prawa materialnego, które należy stosować z daty zdarzenia, tj. z daty powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 2, gdyż nie przyjął zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji oraz art. 26 gdyż zastosował dyspozycję norm prawnych zawartych w powyższym przepisie, pomimo niezaistnienia stanu faktycznego z przesłankami jego zastosowania (hipotezą). Jak już wyżej wskazano organ podatkowy wyjaśnił dlaczego uznał, że T.J. nie prowadził ewidencji sprzedaży w sposób prawidłowy, gdyż nie wykazał w niej części wyświadczonych usług transportowych w trakcie, których przewożony był ładunek i wobec tego nie wykazał prawidłowej kwoty sprzedaży oraz kwoty podatku należnego, w związku z czym organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2000r. w innej kwocie aniżeli deklarował skarżący. Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o p.t.u., gdyż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie w ogóle tych przepisów nie powołał, nie zastosował ich, w konsekwencji czego nie ustalił T.J. dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2000r. Wobec powyższego nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast zasada państwa prawnego, zasada ochrony własności i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania i egzekwowania przez organy podatkowe przewidzianych prawem podatków. gdyby przyjąć wnioskowanie skarżącego odstąpienie od egzekwowania należnych podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, co nie miałoby również nic wspólnego z zasadami wolności działalności gospodarczej, ochrony prywatnej własności Nie zasługuje na uwzględnienie złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego wniosek o zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważa się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Po 1176/04 oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska V.M.