I SA/Wr 201/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2006r. sprawy ze skargi A" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003r. oddala skargę. W dniu [...]. wpłynął do D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek A S.A. w L. z dnia [...]. o zwrot na podstawie art. 21 ust. 2, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003r. w kwocie [...]zł, stanowiącej nadpłatę podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podatnik podniósł, że deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu złożył w dniu [...]. i mimo upływu 60 dni, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy , pieniędzy mu nie zwrócono. Stwierdził też, że późniejsze korekty pierwotnej deklaracji nie mają znaczenia dla obliczania tego terminu, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia przez urząd skarbowy z tego powodu terminu zwrotu. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] powołując się na art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmówił określenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003r. podnosząc, że A" S.A. w L. skorygował pierwotną deklarację w dniu [...]., następnie w dniu [...]. oraz po raz kolejny w dniu [...]a kwotę [...] zł wynikającą z rozliczenia ostatniej deklaracji zwrócono jej w dniu [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W sytuacji kiedy po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku podatnik przed otrzymaniem tego zwrotu dokonuje korekty deklaracji, należy przyjąć, iż następuje modyfikacja żądania podatnika. Korektę deklaracji złożoną przed dokonaniem zwrotu należy potraktować jako ostatecznie złożone rozliczenie, o którym mowa w powołanym przepisie, z wszelkimi jego konsekwencjami, to jest z 60-dniowym terminem dokonania zwrotu. Rozliczeniem podatnika za dany okres obrachunkowy w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 6 jest zatem deklaracja korygująca z kwotą zwrotu z niej wynikającą. Skutecznie złożona korekta deklaracji zastępuje bowiem deklaracje pierwotną i jest ostatecznym rozliczeniem podatnika, które podlega ocenie organów podatkowych w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. W dniu [...]zatem przed upływem 60 dni od złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003r. dokonano zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, nie zachodziły więc przesłanki do oprocentowania zwracanej kwoty na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W odwołaniu od tej decyzji A" S.A. w L. zarzuciła, iż kwota [...]zł wynikająca z deklaracji /rozliczenia/ podatku od towarów i usług za październik 2003r., złożonej w dniu [...]., nie została zwrócona w terminie, winna więc zostać oprocentowana. 60-dniowy termin zwrotu, wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT może być przez urząd skarbowy przedłużony tylko do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w wypadku uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie takie nie było prowadzone, zatem zwrot winien być dokonany w terminie 60 dni od [...]. pomimo składnia później trzech korekt pierwotnej deklaracji. Zwrócono też uwagę, że kwota [...] zł, wynikająca z trzeciej korekty deklaracji z dnia [...]., nie wpłynęła na konto podatnika do dnia [...]., w którym sporządzono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i uznał prawo podatnika do oprocentowania niezwróconej w terminie 60 dni różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za okres od dnia złożenia rozliczenia, to jest od [...]do [...]. Podtrzymał jednak pogląd, że skutecznie złożona przez podatnika korekta deklaracji VAT-7 jest nowym rozliczeniem podatku. Zmiana tego rozliczenia jest dla organu podatkowego wiążąca w zakresie nadanym nowym brzmieniem, także w odniesieniu do wysokości zwrotu. Rozliczeniem za dany okres jest zatem deklaracja korygująca z kwotą zwrotu z niej wynikającą. Ponieważ kwoty [...] zł wynikającej z ostatniej deklaracji korygującej z dnia [...]. nie zwrócono w terminie 60 dni, ale dopiero [...]., za okres od [...] do [...] należy się stronie oprocentowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. w L. podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Stwierdził, iż wydając je naruszono art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie dawały podstaw do oprocentowania niezwróconej w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, to jest od [...]. do [...]., różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003r. w wysokości [...]zł. Naruszono też art. 120 i art. 274 b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku może nastąpić nie tylko w ramach czynności sprawdzających na podstawie wydanego przez organ podatkowy postanowienia, ale że termin ten może być liczony na nowo od dnia złożenia przez podatnika deklaracji korygującej wcześniejszą, co nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Deklaracja korygująca złożona przed zwrotem przez urząd skarbowy podatku modyfikuje jedynie wysokość różnicy podatku do zwrotu, nie może natomiast przedłużyć określonego w ustawie 60-dniowego terminu zwrotu, tak jak nie przedłuża tego terminu deklaracja korygująca złożona po uzyskaniu przez podatnika zwrotu podatku. Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne stwierdzające, że zasadą wynikającą z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z tego przepisu, a jego przekreślenie w związku z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu jest wyjątkiem od zasady. Jeśli zasadność zwrotu nie została zakwestionowana, to zwrot różnicy podatku po terminie 60 dniowym skutkować musi jej oprocentowaniem jako nadpłaty podatku zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdzono między innymi, że uprawnienie podatnika do złożenia deklaracji korygującej wynika z art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklaracja taka stanowi nowe rozliczenie podatku, zmodyfikowane przez samego podatnika i wiążące organ podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli go w trybie przewidzianym przepisami organ ten nie kwestionuje. Skutecznie złożona deklaracja korygująca zastępuje więc pierwotną i jest rozliczeniem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy, wiążącym zarówno stronę jak i organ, podatkowy aż do momentu jego zmiany, na przykład przez złożenie ponownej deklaracji korygującej. W dniu dokonania zwrotu kwota przekazywana podatnikowi musi wynikać ze złożonego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Na terminy zwrotu podatku miał wpływ podatnik składając kolejne korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003r., przy czym za wyjątkiem kwoty [...] zł wskazanej w zaskarżonej decyzji, od której należą się stronie odsetki, zwrotu różnicy podatku dokonano w ustawowym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Według art. 21 ust. 2 podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką wyższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1. Zwrot ten po myśli art. 21 ust. 6 następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia, przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadność zwrotu różnicy podatku, deklarowanego przez skarżący A S.A. w L. za październik 2003r., nie była przez organy podatkowe kwestionowana ani sprawdzana w drodze postępowania wyjaśniającego, a termin zwrotu podatku nie był z tego powodu przedłużony na podstawie art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej. Kwotę zwrotu różnicy podatku organy podatkowe przyjęły w wysokości wynikającej ze składanych przez podatnika deklaracji zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To sam podatnik kwotę tę kwestionował, trzykrotnie ją zmieniając w stosunku do pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2003r., złożonej w dniu [...]., w której wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku równą [...]zł. Podatnik oczywiście korzystał z uprawnienia do skorygowania tej deklaracji, wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej, ale te korekty wiązały organ podatkowy, jeżeli nie kwestionował on zasadności zwrotu, a nie występowały okoliczności zawieszające uprawnienie do korekty, o których mowa w art. 81 b Ordynacji. W tej sytuacji zgodzić się trzeba ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że kolejne korekty pierwotnej deklaracji podatkowej z chwilą ich złożenia w urzędzie skarbowym zastępowały deklaracje wcześniejsze i od nowa rozpoczynał bieg termin 60-dniowy do zwrotu nowowyliczonej różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Przed upływem 60 dni od złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2003r. podatnik w dniu [...]. złożył I deklarację korygującą, zwiększając kwotę zwrotu różnicy podatku o [...]zł, do [...]zł. Zaczął biec zatem kolejny 60-dniowy termin od złożenia tego rozliczenia przez podatnika, dany organom podatkowym przez ustawę do zwrotu różnicy podatku. Przed jego upływem skarżący dokonał w dniu [...] na konto urzędu skarbowego wpłaty kwoty [...]zł i w dniu następnym, [...]. złożył II korektę deklaracji VAT-7 za październik 2003r., zmniejszając kwotę zwrotu różnicy podatku do [...]zł. Już w dniu [...]. urząd skarbowy zwrócił na rachunek bankowy podatnika kwotę [...]zł, tymczasem trzy dni później, w dniu [...]., podatnik złożył III korektę deklaracji VAT-7 za październik 2003r., zmniejszając kwotę zwrotu różnicy podatku do [...]zł. Po uwzględnieniu wpłaty z dnia [...]. i wcześniejszych korekt po otrzymaniu przez urząd skarbowy rozliczenia z [...]. pozostało do zwrotu jedynie [...] zł. Ponieważ kwota ta została zwrócona dopiero w dniu [...]., zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że należy się stronie stosowne oprocentowanie tej kwoty za okres przekraczający 60 dni od ostatniego rozliczenia, brak było natomiast podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, sprowadzającego się do oprocentowania całej kwoty różnicy podatku, wynikającej z pierwszej deklaracji, złożonej [...]., w związku z niezwróceniem jej w ciągu 60 dni, ale po uwzględnieniu I deklaracji korygującej dopiero w dniu [...]. Skoro strona zmienia żądaną kwotę zwrotu różnicy podatku w kolejnych rozliczeniach, nie może domagać się oprocentowania jako nadpłaty kwoty wyliczonej w deklaracji pierwotnej z tego powodu, że zwrot nastąpił w związku z tym po upływie 60 dni od tej pierwotnej deklaracji. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika przyjęty w zaskarżonej decyzji wniosek, że ponieważ skutecznie złożona przez stronę deklaracja korygująca zastępuje wcześniejsze rozliczenie podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., to również 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, wynikający z tego przepisu, liczony być może przez organ podatkowy od nowa. Z podanych powodów nie stwierdzono, aby zaskarżona decyzji naruszała wskazane w skardze przepisy prawa, w związku z czym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.