I SA/Gd 268/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 268/04 U z a s a d n i e n i e W dniu 5 lipca 2002 r. w formie notarialnej państwo G. i W. L., którym przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G., oraz pan A. L. uprawniony do udziału do ½ części we własności nieruchomości położonej w obrębie M. gmina S. oznaczonej numerem geodezyjnym działki [...] o powierzchni 1.100 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 270 m2 zawarli umowę zamiany. Strony wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określiły na kwotę 100.000 zł, zaś wartość udziału we własności nieruchomości na kwotę 70.000 zł, w tym udziału w gruncie na kwotę 20.000 zł. W § 7 umowy pan W. L. oraz A. L. oświadczyli, że są braćmi. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) obliczył i pobrał podatek w kwocie 1.000 zł (tj. 2% od kwoty 50.000 zł, która stanowi wartość udziału wynoszącego ½ część w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego) powołując jako podstawę prawną art. 7 ust. 2a, w związku z art. 9 ust. 5 cyt. ustawy. Decyzją z dnia 28.11.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności notariusza – P. B. z tytułu nie pobranego podatku. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro nastąpiła zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 100.000 zł na udział we własności nieruchomości o wartości 70.000 zł, to kwota 100.000 zł stanowi podstawę wymiaru podatku. Po zastosowaniu 2% stawki należny podatek wynosi 2.000 zł. W odwołaniu z dnia 30 grudnia 2003 r. notariusz pan P. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając pominięcie art. 9 ust. 5 o podatku od czynności cywilnoprawnych... . Podatek został pobrany od wartości udziału w nieruchomości (50.000 zł) przysługującego pani G. L., albowiem pan A. L. jest wobec niej osobą zaliczoną do II grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałej części czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia, skoro dokonana została między rodzeństwem, zatem osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej. Decyzją z dnia 18 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż podziela zarzut odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do regulacji art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta nie ma jednakże wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym, bowiem w sprawie wystąpiła odpowiedzialność podatkowa płatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odstąpienie od poboru w części podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego. Płatnikiem przedmiotowego podatku, w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) są notariusze. Zamiana jest wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W sprawie jest okolicznością bezsporną, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość prawa, od której przypada podatek. Stawka podatku przy przeniesieniu między innymi własności nieruchomości oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 2% (art. 7 ust. 2). Ustawa w art. 9 zawiera przedmiotowe zwolnienia od podatku czynności cywilnoprawnych, w tym w punkcie 5 zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r.). W kręgu tych osób nie znaleźli się małżonkowie rodzeństwa, gdyż według osobistego stosunku zaliczeni zostali do II grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 2). Skoro ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany przedmiotów i praw majątkowych wymienionych w punkcie 5 art. 9 jedynie w sytuacji, gdy stronami są osoby zaliczone do I grupy podatkowej, to nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja, że w sytuacji, gdy umowy są zarówno osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej, w części dotyczącej najbliższej rodziny (I grupa podatkowa) stosuje się zwolnienie określone w powołanym przepisie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś tylko w pozostałej powstaje obowiązek podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący pan P. B., zarzucając niezgodność z prawem, wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż dla celów rachunkowych należało rozbić wartość spółdzielczego prawa do lokalu na dwie połowy w oparciu o domniemanie równości praw małżonków w majątku dorobkowym(art. 43 § 1 krio) i przy takim założeniu oceniać wartości rachunkowe zamienianych praw w świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu i stwierdził, iż zamiana udziału o wartości 50.000 zł w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego na udział w prawie własności budynku o wartości 50.000 zł między braćmi korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 9 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jedynie zamiana pozostałego udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 50.000 zł na udział o wartości 20.000 zł we własności gruntu, zawarta pomiędzy osobami nie należącymi do I grupy podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, z prawa tego nie korzysta. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Umowa zamiany rzeczy i praw majątkowych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jednakże na podstawie art. 9 pkt 5 wyżej wymienionej ustawy – zwalnia się z opodatkowania podatkiem PCC umowę zamiany: budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do grupy tej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Wskazać jednak należy, iż zwolnienie o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o PCC nie odnosi się do kwestii zamiany prawa własności gruntów, na których posadowione zostały przedmiotowe budynki. Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż ustawodawca nie stosuje zamiennie pojęć "budynku mieszkalnego" i "nieruchomości". Pojęcia te nie są tożsame, co wynika również z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Przepis ten stanowi bowiem, iż nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca, odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane. Z powyższego wynika, iż pod pojęciem nieruchomości, należy rozumieć albo sam grunt albo budynek wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony. W związku z powyższym w opisanej sytuacji, ze zwolnienia przewidzianego w/w przepisem, korzystać będzie tylko umowa zamiany budynku mieszkalnego. Przepis ten zwalnia bowiem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie budynek mieszkalny, a nie całą nieruchomość (czyli budynek wraz z gruntem). Powyższe stanowisko zostało uwzględnione w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy płatnik prawidłowo zastosował przepis art. 9 ust. 5 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu interpretacja tego przepisu nie może skutkować pozbawieniem wskazanych w nim stron umowy zamiany – podatników należących do I grupy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku tylko z tej przyczyny, że w umowie, której przedmiotem jest nieruchomość objęta wspólnością ustawową małżeńską, uczestniczy również współmałżonek. Konstytucyjnie gwarantowana zasada równości praw podatkowych uzasadnia uznanie za wadliwą interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący nie dokonał interpretacji rozszerzającej wskazanego przepisu, nie nastąpiło bowiem uzyskanie zwolnienia od podatku przez osobę, która w przepisie nie została wskazana. Przedmiotowy charakter zwolnienia nie uzasadnia definiowania umowy zamiany ocenianej w niniejszej sprawie jako nieodpowiadającej ustawowym kryteriom zwolnienia w części, w jakiej odpowiada przesunięciom majątkowym pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Wywodzone z treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego domniemanie równości praw małżonków w majątku wspólnym uzasadnia dokonaną w sprawie symulację rachunkową, w wyniku której opodatkowano umowę zamiany w części, w jakiej nie korzysta ze zwolnienia. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Na mocy art. 209 powołanej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania. Na mocy art. 152 ustawy wyżej wskazanej orzeczono jak w punkcie 2 wyroku. AR