I SA/Sz 478/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: o d r z u c i ć skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.12997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A.K. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że pismem z dnia [...] r. A.K. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego zapytania wynikało, że wnioskodawca jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie zawierania ubezpieczeń majątkowych i osobowych i korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W roku 2004 w drodze spadkobrania stał się on właścicielem gruntu położnego na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną, który podzielony został na siedem niezabudowanych działek o powierzchni około [...] m2 każda. Działki te, nie związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarcza, zamierza sukcesywnie sprzedawać. Na tle tych okoliczności wnioskodawca sformułował zapytanie, czy w myśl art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż ta objęta zostanie opodatkowaniem, pomimo że nie prowadzi on i nigdy nie prowadził działalności, która w myśl wspomnianej ustawy byłaby opodatkowana tymże podatkiem. Stawiając to zapytanie wnioskodawca stanął zarazem na stanowisku, iż według niego sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, iż przedstawione stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie m.in. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonując dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę podatnik winien czynności te opodatkować według stawki 22 %. Na postanowienie to A.K. złożył zażalenie, podtrzymując zaprezentowane przez siebie wcześniej stanowisko i kwestionując tym samym zasadność stanowiska zawartego w tymże postanowieniu. Podniósł on przy tym, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik wykorzystane przy niej towary nabył on w celu spożytkowania ich przy tej czynności, przepis ten zatem uzależnia zaliczenie do kręgu podatników podatku od towaru i usług od tego, czy dana osoba wykonuje czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania, co w jego sytuacji nie ma miejsca. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że rozpatrując ponownie wniosek A.K. na skutek wniesionego przezeń zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określające definiujące używane w niej pojęcie "towaru" (art. 2 pkt 6), wskazujące na zakres czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz na osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą jako na podmioty tego podatku (art. 15 ust. 1), wywiódł on, że wskazane przez wnioskodawcę okoliczności, takie jak podział uzyskanego w wyniku spadkobrania gruntu na siedem niezabudowanych działek z zamiarem ich sprzedaży, wskazują na to, iż działalność jego polegająca na sprzedaży gruntu wykonywana będzie w sposób częstotliwy, co spełnia wymogi do uznania ich za działalność gospodarczą w świetle w/w przepisów ustawy, co oznacza konieczność opodatkowania podjętych w ramach tej działalności czynności sprzedaży. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez pełnomocnika A.K. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, "wydania interpretacji zgodnej ze stanowiskiem skarżącego" oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej, skarżący w obszernych wywodach polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług do zamierzonych przez wnioskodawcę czynności sprzedaży niezabudowanych działek gruntu przeznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne. W konkluzji tych wywodów stwierdza on, że skarżący wnioskodawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy procesowej, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie w/w interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.