I SA/Łd 672/05

Dnia 22 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Paweł Kowalski, Sędzia NSA: Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA: Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w likwidacji z Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 29.10.1999-31.12.2000. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 8.400,000 (osiem tysięcy czterysta) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] określono dla Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 29.10.1999 r. – 31.12.2000 r. w kwocie 467.112,00 zł, tj. o 452,923,80 zł wyższe, niż wskazane w zeznaniu CIT-8, co było wynikiem: I. Zaniżenia przez Spółkę zysku z transakcji dokonywanych w ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego o kwotę 630.535,42 zł, II. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 684.164,17 zł wskutek zaliczenia do nich: 1. kwoty 126.999,93 zł wydatków poniesionych na adaptację nieruchomości w R., zaewidencjonowanych jako koszty remontu, 2. kwoty 352.000 zł nieponiesionego wydatku, dotyczącego niewykonanej usługi, na którą fakturę wystawiła firma B z Ch., 3. kwoty 103.860 zł wydatków poniesionych z tytułu faktur VAT oraz umowy o dzieło na rzecz C M. Dz., a dotyczących projektu i przygotowania do druku gazetki, 4. kwoty 20.000 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę D S.A., a dotyczącej szkoleń, które wykonywane miały być przez D S.A. na rzecz strony, 5. kwoty 44.390,66 zł tytułem wydatków na paliwo: - do samochodu nie należącego do Spółki (28.340,90 zł), - przekraczających standardowe zużycie opisane w warunkach technicznych używanego samochodu (16.049,76 zł), 6. kwoty 8.181,30 zł wydatków dotyczących zakupów dokonanych dla Spółki D S.A. oraz kwoty 16.232,28 zł z tytułu umów, zlecenia zawartych przez A Sp. z o.o. i A (bez określenia formy prawnej) oraz umów, na których nie określono podmiotu je zawierającego, 7. kwoty 12.500 zł z tytułu umowy zawartej z E, która nie została faktycznie wykonana i w związku z tym nie zostały nabyte prawa do artykułu. Pismem z dnia 19.01.2004 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczące kosztów uzyskania przychodów w zakresie ujętym w punktach II.1-II.5., jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezzasadnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, ustosunkowując się przede wszystkim do rozstrzygnięć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie ujętym w punktach II.1-II.5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 13 maja 2005 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając w niej naruszenie przez organ odwoławczy: • przepisów prawa materialnego tj.: - art. 9 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.- o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.00.54.654 ze zm.) powołanej dalej jako ustawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, -art. 11 ustawy, poprzez błędne zastosowanie w sytuacji , gdy nie zostały spełnione okoliczności uzasadniające jego zastosowanie i określenie zysku transakcyjnego, - art. 15 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 16 ust. 1 pkt. 1b oraz 1c ustawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, • w sposób rażący przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej ( tj. Dz.U.05.8.60 ze zm.) poprzez: - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących przeprowadzonych prac remontowych oraz rozpatrzenia innych okoliczności, które miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie, - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości, - niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo będących w aktach sprawy merytorycznych zastrzeżeń co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, - niewyjaśnienie zasadności skorzystania z przepisów dotyczących podmiotów powiązanych, a szczególności niewskazanie, iż na skutek istniejących powiązań, warunki w jakich wykonywano usługi, odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez zakwestionowanie dowodów z dokumentów i oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków oraz przyjęcie a priori, iż istniejące powiązania wpłynęły na zaniżenie zysku, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy w całokształcie jej okoliczności, a jedynie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, - niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, w szczególności charakter przeprowadzonych prac remontowych, wymagał wiadomości specjalistycznych, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadniają powołanie biegłego, - niewyjaśnienie rozbieżności jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji dokumentów i zeznań świadków, co mogło nastąpić w drodze oględzin, ewentualnie powołania biegłego, - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej pozbawiona jest merytorycznej argumentacji, w szczególności wskazania dlaczego organ dał wiarę zeznaniom świadków, a odmówił wiarygodności dokumentom złożonym w toku postępowania, które to uchybienie miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała zasadność podjętej decyzji w zakresie uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego zleconego organowi I instancji pismem z dnia 18.08.2004 r., gdy okoliczności sprawy przemawiały za uchyleniem decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego w zakresie wydatków związanych z remontem nieruchomości w R., organ I instancji nie uczynił zadość zaleceniom Izby Skarbowej w Ł., przez co niewłaściwie ustalił stan faktyczny. W dalszej części uzasadnienia podatnik zarzucił, iż organ I instancji nie podjął próby przesłuchania pracowników na okoliczność odbywanych szkoleń, podczas gdy lista uczestników szkoleń znajdowała się w aktach sprawy. Strona skarżąca stwierdziła również, że powiązania osobowe i gospodarcze na okoliczność zakupu usług niematerialnych – szkoleń – pomiędzy spółkami nie miały znaczenia prawnego, a miałyby znaczenie, gdyby dowiedzono, iż na skutek tych powiązań ceny ustalone między spółkami odbiegają od cen rynkowych. Podatnik zarzucił także, że związane z zakupem usług konsultingowych okoliczności sprawy nie zostały zbadane. Organ podatkowy bowiem błędnie uznał, że usługi w ogóle nie zostały wykonane, a jeśli nawet zostały wykonane, to ich zakup był nieracjonalny z gospodarczego punktu widzenia, gdyż usługodawca rok później niż A S.A. rozpoczął działalność gospodarczą i osiągnął niskie przychody ze sprzedaży, co świadczy o niskiej kwalifikacji pracowników tej firmy. Ponadto skarżący podniósł, że została zawarta jedynie jedna ważna umowa pomiędzy skarżącym i F, a nieprawidłowości w kwestii błędnej faktury zostały skorygowane poprzez wydanie faktury korygującej oraz, że podmiot z którym zawarto umowę, jest zarejestrowany w USA, posiada licencję i mieści się pod wskazanym adresem. Wobec tego, zdaniem strony, zarzut organu podatkowego o fikcyjności umowy jest niezrozumiały. W kwestii opracowania gazetki firmowej i kosztów z nią związanych skarżący podniósł zaś, iż proces przygotowawczy gazetki obejmuje nie tylko sam fizyczny druk gazetki, ale również proces koncepcyjny, który jest bardziej złożony i czasochłonny, a zatem kalkulacja kosztów przyjęta przez organ podatkowy jest zbyt uproszczona. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał ponadto, że w decyzji w części dotyczącej zysku transakcyjnego organ II instancji mimo że odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji tej kwestii nie poruszało, nie zbadał okoliczności dotyczących powiązań gospodarczych istniejących pomiędzy spółkami, do czego był zobligowany obowiązującą zasadą dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że: - z wyjaśnień udzielonych przez podatnika wynika, iż dokonał adaptacji obiektu w R. dla celów szkoleniowych i dla możliwości organizowania w nim spotkań integracyjnych, a prace te polegały jedynie na odtworzeniu stanu pierwotnego, gdyż stopień zużycia oraz poziom zaawansowanej samoistnej dewastacji wskazywał na konieczność wykonania prac remontowych z przyczyn ekonomicznych. Próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości, w celu zbadania charakteru przedmiotowych wydatków przez organ I instancji, zlecone przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej okazały się bezskuteczne z powodu braku współpracy ze strony Prezesa Zarządu A S.A. P. L. ( pracownicy organu podatkowego nie zostali wpuszczeni na teren nieruchomości). Wobec czego zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy jest bezpodstawny, gdyż również strony mają obowiązek współudziału w realizacji tego obowiązku. W ocenie pracowników urzędu skarbowego "zza płotu" teren nie nosił śladów jakichkolwiek działań budowlanych. - zarzut priorytetowego potraktowania zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości nie koresponduje z uwagami zawartymi w piśmie Prezesa Zarządu A S.A. P. L. z 03.11.2004 r. do Izby Skarbowej w Ł., gdzie zarzuca jej długą analizę zasadności decyzji organu I instancji. Ponadto zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wnoszenie przez skarżącego wniosków w czasie jego trwania, a także odpowiedzi na nie, stanowią potwierdzenia tego, iż organy podatkowe w sposób wnikliwy zbierały i analizowały zebrany materiał dowodowy, - Spółka A S.A. zawarła umowę z F, z tytułu której wystawiono fakturę na kwotę 352.000 zł dotyczącą tego podmiotu, jednak w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy Prezes Zarządu F S.A. P. L. udzielał ogólnikowych, bądź w ogóle nie udzielał informacji dotyczących systemu komputerowego, jaki na mocy tej umowy miała stworzyć Firma B Spółce A S.A i nie dostarczono dowodów na to, że system komputerowy jest warunkiem funkcjonowania firmy, bez którego praca spółki byłaby jednoznacznie niemożliwa. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że pod wskazanym adresem nie istnieje Firma B, tylko F , która zarejestrowana była na nazwisko S. K., która to zeznała, że nie zawarła umowy z dnia 04.11.1999 r. ze Spółką A S.A. i nie wykonywała usług z niej wynikających. Jednak nie tylko te braki formalne w udokumentowaniu przedmiotowych wydatków ujętych jako koszty uzyskania przychodów , lecz również brak dowodów na to, że usługi faktycznie zostały wykonane przesądziło o wyłączeniu kwoty 352.000 zł z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor dodał, iż zarzut skarżącego co do dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w sposób oczywiście sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym, nie zasługuje na uwzględnienie. To, iż nie dano wiary dowodom z dokumentów wynika z tego, że mając na uwadze obiektywną ich ocenę, nie potwierdzały one, że dane okoliczności miały miejsce, - skarżący nie wykazał, że zwiększenie kosztów opracowania gazetki firmowej w związku z kosztem procesu koncepcyjnego, jaki ma miejsce przy opracowywaniu gazetki w stosunku do ceny rynkowej, gdy chodzi o umowę o dzieło zawartą z M. Dz. w maju 2000 r., jest zasadne. Spółka bowiem już wydawała gazetkę firmową, która miała określoną szatę graficzną i ta nie zmieniła się po podpisaniu przedmiotowej umowy. Jedynie zmieniła się jej treść, która była przedrukiem fragmentów artykułów z materiałów informacyjnych. Nie znalazły również potwierdzenia w dowodach zapewnienia skarżącego, że w wyniku zawarcia umowy z A M. Dz., Spółka odniosła realną korzyść gospodarczą w postaci zwiększonego zysku, - skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkoleń przez Spółkę D S.A na rzecz A S.A., podczas, którego miała być przekazana wiedza i umiejętności dotyczące prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w oparciu o wiedzę uzyskaną od S. K. – amerykańskiego akcjonariusza za kwotę 20.000 zł. Wielokrotne prośby dotyczące przedstawienia listy uczestników tego szkolenia w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, pozostały bez odpowiedzi. - zebrany materiał dowodowy wskazuje ponadto, że skarżący zaniżył zysk z transakcji dokonywanych w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego o kwotę 630.535,42 zł, co było efektem dokonywania przez powiązane podmioty: A S.A., D S.A. i A Sp. z o.o. nieuzasadnionych ekonomicznie obciążeń kosztów i uznawania przychodów, w wyniku czego wszystkie podmioty osiągnęły dochody różne od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby współpracowały one z niepowiązanymi jednostkami. Bezspornie ustalono, że Spółki pozostawaly w związku gospodarczym w rozumieniu art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego organ I instancji określił dochody skarżącej w drodze oszacowania metodą podziału zysków. Również w tej kwestii Spółka nie dokonała wyjaśnień i nie przedłożyła rzetelnych danych, mimo wielokrotnych wezwań. W tej sytuacji organ odwoławczy poparł stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji, a zarzut oceny wadliwego, niekompletnego, jednostronnego zebrania materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest tylko ogólnym stwierdzeniem i przy braku jakichkolwiek dowodów na jego potwierdzenie – jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów ( w tym wypadku decyzji administracyjnych) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne. Przede wszystkim za nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, jak i zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym należało uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego i w konsekwencji jak to można wyczytać z uzasadnienia skargi naruszenie art. 197 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że z zasady tej wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. np. wyrok NSA z 25.09.2001 r., Sygn. akt III S.A. 913/00; wyrok NSA z 19.03.2002 r., Sygn. akt III S.A. 1602/00), a na co wskazują także powołane w skardze wyroki i poglądy doktryny. Uszło jednakże uwadze stronie skarżącej, iż działając na podstawie art. 229 Ordynacji w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 17 września 2004 r., doręczonym stronie 20 września 2004 r., wezwał ją, aby w terminie 7 dni przesłać wykaz osób biorących udział w szkoleniu oraz poinformował, że w dniu 29 września 2004 r. przeprowadzone zostaną czynności oględzin nieruchomości położonej w R. (k. 1186-87). Również próba bezpośredniego doręczenia pisma okazała się bezskuteczna, co wynika z notatki służbowej z dnia 17 września 2004 r. (k. 1188). W związku z pismem z dnia 29 września 2004 r. (k. 1189) podpisanym przez Pana A. C., informujących o urlopie Prezesa Spółki, ponownie wyznaczono termin przeprowadzenia oględzin w/w nieruchomości na dzień 22 października 2004 r., o czym podatniczka w trybie zastępczym została poinformowana pismem z dnia 30 września 2004 r. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż w dniu 21 października 2004 r. Prezes Spółki przebywając w gmachu UKS w Ł. został poinformowany o tym terminie oględzin. Dodać trzeba, iż był on obecny w trakcie oględzin, a tylko z braku czasu oraz rozległego terenu odmówił brania udziału w oględzinach, co wynika z notatki służbowej z dnia 21 października 2004 r.(k. 1192), jak i protokołu oględzin z 22 października 2004 r. (k. 1195). W trakcie całego postępowania wyjaśniającego strona nie zakwestionowała w żaden sposób zaistnienia wymienionych okoliczności faktycznych. Tym samym podatniczka nie pozbawiła mocy dowodowej zgromadzonych materiałów w trakcie postępowania. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który ma zastosowanie dla rozstrzygnięcia kwestii uznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 126.999,93 zł, stanowiącego wydatek na adaptację nieruchomości w R., uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatki, jeżeli ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz spowodowało ono mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Jednakże aby organ podatkowy mógł przeprowadzić ocenę i ustalić miarę tego wzrostu, wymienione przykładowo w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) środki trwałe i wartości niematerialne, podatnik miał obowiązek udostępnić przeprowadzenie oględzin. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że organ odwoławczy nie mógł z przyczyn leżących po stronie podatniczki takiej oceny przeprowadzić. Za gołosłowne należało uznać zarzuty skargi o przyczynach nieobecności Prezesa Spółki w wyznaczonych terminach. Trzeba zwrócić uwagę, że to nie Prezes Spółki i jego działalność była przedmiotem postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe dotyczyło A S.A., której Prezesem był Pan P. L.. Przypomnieć wypada, że podatnikiem jest podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i to w znacznych rozmiarach, o czym świadczą jego obroty. Jeżeli Prezes Firmy z różnych przyczyn nie mógł reprezentować jej interesów, to powinien wyznaczyć pracownika lub inną osobę celem umożliwienia przeprowadzenia oględzin nieruchomości w R.. Nie sposób pominąć, że ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze nie przedstawiono żadnych dowodów, które uniemożliwiałyby przeprowadzenie oględzin w terminach wyznaczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W orzecznictwie sądowym jest bezsporne, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 24.08.2004 r., Sygn. akt 356/04, Prz. Pod. 2005/9/56; wyrok NSA z 18.08.2004 r., Sygn. akt FSK 359/04, Prz. Pod. 2005/9/56). Nie można zatem stawiać zarzutu organom podatkowym naruszenia art. 229,127,187 i 122 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem oceny był cały zgromadzony przez organy w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym także ten, który został przedłożony przez podatnika. Natomiast za przedwczesny należało uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 197 ustawy, bowiem nie można wykluczyć, iż gdyby udostępniono kontrolującym nieruchomość w R., w sposób umożliwiający przeprowadzenie oględzin całego obiektu, to ocenę można byłoby dokonać bez wiadomości specjalnych i powołanych biegłych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególnia wszystkich kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej jej definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 w/w ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 21.12.2001 r., Sygn. akt: III S.A. 1127, lex 53605). Zapłata przez podatnika wynikającej z faktury kwoty nie jest jeszcze dowodem wykonania usługi W tym przypadku przeprowadzenie prac adaptacyjnych w obiekcie położonym w R. jest wyłącznie dowodem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy. Dowodem natomiast na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Oceny takiej nie może zmienić także zmiana właściciela obiektu, którym stała się żona Prezesa spółki Pani B. L. (k. 1335). Podzielić należy także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko dotyczące odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 352.000,00 zł, wynikającej z faktury z dnia 31 stycznia 2000 r., wystawionej przez Firmę B, z siedzibą w Ch.. Zwrócić trzeba uwagę, że nie jest kwestionowana przez organy podatkowe treść umowy, konieczność posiadania nowoczesnych systemów komputerowych, przez co ułatwia się współpracę z innymi firmami. Jednakże aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) między innymi konieczne jest, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika i to w celu uzyskania przychodów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że na podstawie spornej faktury z [...] wystawiono dowód wypłaty z [...] KW Nr [...] na kwotę 38.000,00 zł (k. 808). Jednakże z dokumentu tego nie wynika, jak i z innych dokumentów lub wyjaśnień strony, kto był odbiorcą pieniędzy. Niezależnie od powyższego nie sposób pominąć, iż Pani S. K. działająca jak to wynika z treści faktury w imieniu zleceniobiorcy stwierdziła, iż nie zawierała umowy z dnia [...] i nie wykonała usług na podstawie wymienionej faktury. Wyjaśniła, że podpisała dokumenty, ale nie wiedziała co się w nich znajduje (k. 1169). Okoliczności tych strona skarżąca nie podważyła. Za takie przecież nie można uznać wyjaśnień składanych w odwołaniu o przydatności systemu komputerowego oraz to, że " bez zgody twórcy udostępnienie kodu źródłowego jest niewykonalne". Odmowa przedłożenia takiego dowodu uniemożliwia dokonanie jego oceny i ustalenie, czy wydatek miał lub mógł mieć związek z przychodem. Również zarzuty podniesione w skardze sprowadzające się do twierdzenia, iż Firma w USA istniała, a powstałą nieprawidłowość "w kwestii faktury skorygowano wystawiając fakturę korygującą" nie mogą zmienić poczynionych ustaleń, iż Spółka nie poniosła wydatku w związku z wystawioną fakturą , jak również nie wykazała, że usługa na którą została ona wystawiona w rzeczywistości została wykonana. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze, iż w kwestii wydatków na rzecz firmy C w kwocie 103.860,00 zł należy także uwzględnić proces przygotowawczy dla uzyskania finalnego wyrobu, na który składa się także proces koncepcyjny. Jednakże przedmiotem oceny organów podatkowych w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ocena samego procesu koncepcyjnego jaki towarzyszył zleceniobiorcy i zasadność obciążenia podatnika określoną ceną, lecz ustalenie czy wydatek został poniesiony, czy ma lub może mieć w przyszłości wpływ na powstanie przychodu. Nie wystarczy, że podatnik zadeklaruje poniesione wydatki w celu uzyskania przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (por. Pr. Podatkowe pod red. Wł. Modzelewskiego, Zeszyt 17, Wa-wa 1999 r., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, str. 301). Sam fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności i całego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań które podejmuje podatnik i brak w związku z tym podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Jednakże nie zwalnia to organów podatkowych w świetle obowiązującej w prawie podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów do jej dokonania zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, do której należy między innymi zasada zdrowego rozsądku. Znajduje ona swoje odzwierciedlenie w tym, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien działać racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej racjonalny do osiągnięcia celu. Zdaniem Sądu przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 27 stycznia 2003 r. (k. 820), zarzutów wymienionych w odwołaniu, braku zmiany szaty graficznej gazetki firmowej po przeniesieniu siedziby Spółki z P. do Ł., zawartości merytorycznej zawartych w niej artykułów, rozbieżności cenowej pomiędzy usługą opisaną w fakturach wystawionych przez Firmę C M. Dz. w porównaniu z innymi firmami, w tym przez Firmę Poligraficzną G J. H., T. K. wykonującą takie zlecenia na rzecz Spółki, pozwala przyznać rację organom podatkowym, iż z uwagi na powiązania osobowe opisane w treści decyzji, działanie podatnika miało na celu "dociążenie" jego kosztów. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że jeśli chodzi o umowę o dzieło na opracowanie projektu graficznego gazetki na kwotę 20.000,00 zł, jest dowód zapłaty (k.832) bez podpisu osoby potwierdzającej otrzymanie pieniędzy. Z kolei za projekt i przygotowanie do druku gazetki A Informacje" nie ma dowodu zapłaty kwoty 101.000,00 zł wynikającej z faktury. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatku pod kątem wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok z 07.04.2004 r., Sygn. akt III S.A. 2081/02, lex 146544). Natomiast w świetle zgromadzonych materiałów, mając na uwadze treść głosu do protokołu i kopię załączonego pisma z dnia 30 kwietnia 2003 r., na który powołuje się strona skarżąca w skardze, a którego brak w aktach sprawy, uznać trzeba było że stanowisko dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 20.000,00 zł dotyczących szkolenia za zbyt arbitralne. Skoro to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia listy osób biorących w nim udział i lista taka została przesłana, to bez dokonania jej oceny i przeprowadzenia stosownego dowodu na okoliczność przeprowadzenia szkolenia, nie było podstaw do odmowy jego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. Z tych przyczyn z uwagi na naruszenie art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji należało w tym zakresie uznać zarzut skargi. Przyznać natomiast należy rację organom podatkowym, podzielając ich argumentację, a co do których Spółka nie złożyła zastrzeżeń, iż kwoty: 8181,30 zł dotyczące zakupów dokonanych od Spółki D S.A., 16.232,82 zł z tytułu umów zlecenia, 12,500 zł dotyczącej umowy z Klubem Koszykówki E która nie została wykonana, jak i kwoty 44.390,66 zł dotyczącej zakupu paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej powiązań Spółki i jej wpływu na jej zobowiązania podatkowe i uznając zarzuty skargi w tej kwestii uznać należało za zasadne. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż zasadą jest, iż warunki ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom jakie ustaliłyby w porównywalnych transakcjach podmioty niepowiązane, tzn. warunkom ukształtowanym przez prawa rynku. Dlatego dla celów podatkowych w sytuacji gdy powiązania między podmiotami mają wpływ na stosowane między nimi ceny i w konsekwencji zniekształcają zobowiązania podatkowe, przepisy art. 11 w/w ustawy nakazały organowi wyeliminować je poprzez skorygowanie w drodze oszacowania. Bezsporne jest między stronami, iż w rozpatrywanej sprawie powiązania między podmiotami miały miejsce. Jednakże wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia nie są wystarczającą podstawą, by organ podatkowy mógł zarzucić podmiotowi krajowemu stosowanie cen transferowych i oszacować ich dochody. Organ podatkowy musi udowodnić nie tylko to, że świadczenia zostały wykonane między podmiotami powiązanymi i na warunkach różniących się od warunków rynkowych, ale że konsekwencją powyższych działań jest to, iż podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby się spodziewać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie dostępnych, stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Jeżeli organ podatkowy udowodni istnienie łącznie wymienionych przesłanek oraz ich związek z niewykazywaniem lub zaniżeniem dochodów, dochody podmiotów powiązanych oraz należny podatek zostaną określone bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań w drodze oszacowania. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skoro A, D S.A., oraz A Sp. z o.o. wspólnie prowadziły działalność gospodarczą i kontrolowane jednostki nie wyjaśniły powodów wzajemnego uznawania i obciążania się mimo kilkakrotnego zwracania się o wyjaśnienie oraz braku wiarygodnych i rzetelnych danych, to dokonując świadczeń na warunkach rynkowych, nie wykazały dochodów jakich należałoby oczekiwać. Za konstatacją taką w ocenie organu I instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który uznał takie stanowisko za zasadne, świadczą różnice w zyskowności firm w działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zatem z powyższego można wyciągnąć wniosek, że skoro są różnice w zyskowności pomiędzy firmami powiązanymi, a podatnik nie złożył przekonujących dowodów i wyjaśnień, to zostały spełnione przesłanki nakazujące organom podatkowym oszacowanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3, ust. 4 pkt. 2 i 3 o raz ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem organ podatkowy nie zbadał jakie istniały w czasie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego ceny rynkowe na usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dopiero sprawdzenie jakie ceny obowiązywały w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i porównanie ich z cenami stosowanymi przez podmioty kontrolowane, mogłyby stanowić w przypadku stwierdzenia istotnych różnic w cenach, jedną z przesłanek do oszacowania dochodu. Sam fakt istnienia różnic w zyskowności pomiędzy podmiotami nie może stanowić podstawy do uznania za słuszną takiej argumentacji. Trzeba zwrócić uwagę, że wpływ na zyskowność może mieć wiele czynników, a nie fakt istnienia powiązań pomiędzy firmami. Również brak składania wyjaśnień i dowodów nie zwalnia organów podatkowych w świetle treści art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od obowiązku udowodnienia, że istniejące powiązania miały wpływ na wielkość dochodu. Dopiero wykazanie, że stosowane ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegały od cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i ustalenie, że w ten sposób zyskowność tych podmiotów pomimo analogicznej działalności była odmienna, gdyż dawała możliwość wykazywania dochodów niższych od tych , jakich należałoby oczekiwać, stanowiłoby podstawę do oszacowania dochodu. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.