I FSK 761/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA /del./ Hanna Kamińska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej C., Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 245/04 w sprawie ze skargi C., Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 245/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W motywach orzeczenia wskazano m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z dnia [...] określił spółce kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu włókna akrylowego ciętego barwionego zgłoszonego do oclenia 23 sierpnia 2000 r. Natomiast zaskarżonym aktem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego I instancji, w której zawarto wniosek o jej uchylenie zarzucając m.in. naruszenie art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), dalej O.p. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. zarzucono ponadto naruszenie art. 120 O.p. Skutkiem naruszenia tego przepisu postępowania może być stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ została ona wydana bez podstawy prawnej. Uzasadniając ten ostatni zarzut wskazano, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 17 czerwca 2004 r. organ celny II instancji wskazał przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 f ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uchylonej w całości z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stąd orzekając w dniu 17 czerwca 2004 r. organ odwoławczy wskazał na nieistniejącą podstawę prawną rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem zarówno art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim naruszało zasadę wynikającą z art. 7 Konstytucji RP. Ponadto ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidziała przepisów przejściowych, które pozwalałyby organom podatkowym na stosowanie przepisów starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku odpowiadając na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko określone w decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, odnosząc się do akcentowanego na rozprawie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, iż istotnym elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów. Ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy dotyczącej prawa materialnego, co do stanów faktycznych powstałych przed datą wejście w życie nowej ustawy. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak przepisów przejściowych) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności - "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza jednak w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Za retroaktywne działanie przepisów uznaje się sytuację, gdy prawodawca nakaże określone fakty prawnie relatywne zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Tak jednak nie stało się zdaniem Sądu w omawianej sprawie, ustawodawca nie wprowadził do nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fikcji, jakoby przepisy nowej ustawy obowiązywały już w dacie nastąpienia ocenianych faktów tj. przed 1 maja 2004 r. W niniejszej sprawie kwestią niesporną jest, że Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku, po podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania, decyzją z dnia [...] określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu włókna akrylowego. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła więc stanu faktycznego powstałego w 2000 r., jeszcze przed uchyleniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano ponadto, że na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy w wyniku rozpoznania odwołania rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja taka zapada w sytuacji, gdy organ uzna, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, w której domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację dotyczącą wydania decyzji organu celnego bez podstawy prawnej. Podniesiono ponadto, iż z istoty dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) wynika, iż organ odwoławczy powinien wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, a nie ograniczać się jedynie do formalnej kontroli orzeczenia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a. NSA – poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia (art. 174 u.p.p.s.a.) i wnioskami (art. 176 u.p.p.s.a.) oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). Obszar badań Sądu Kasacyjnego jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu u.p.p.s.a. nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Granice niniejszej skargi kasacyjnej wyznacza wyłącznie podstawa określona w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. Stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany. Spór dotyczy podstawy prawnej, na której oparto zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy, nieobowiązującej już w dacie wydania decyzji, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wywodziła natomiast, że wobec braku stosownych norm intertemporalnych w nowej ustawie podatkowej (z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), należało zastosować przepisy tej ustawy (obowiązującej w dacie orzekania). Powyższego poglądu nie sposób podzielić. Sprawa dotyczy określonego spółce podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w 2000 r. Stąd nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem analizy organów podatkowych był stan faktyczny zaistniały w tamtym okresie. W konsekwencji ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy obowiązujące w dacie tego zdarzenia. Autor skargi kasacyjnej zakłada natomiast, iż określone okoliczności faktyczne zaistniałe w tamtym okresie powinny zostać poddane subsumpcji do norm prawa materialnego, które zaczęły obowiązywać niemal cztery lata później, a więc w żaden sposób nie mogły objąć swoim zakresem tych wydarzeń, zwłaszcza że ustawodawca nie przewidział możliwości wstecznego zastosowania omawianych regulacji. Słusznie więc Sąd I instancji zwrócił uwagę na zasadę niedziałania prawa wstecz, rozumianą m.in. jako zakaz stosowania nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm (Banaszak B., Prawo Konstytucyjne, Warszawa 1999, s. 180 i n.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (m.in. K. 15/92, P. 2/92) zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez niego prawa. U podstaw zasady nieretroakcji leży wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 17 grudnia 1997 r., K. 22/96, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 71, s. 506), dlatego też zasada ta, mimo że nie została wprost wyrażona w tekście Konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt K 27/01, OTK 2001 nr 7, poz. 209). Zdaniem Trybunału zasada państwa prawnego nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych praw lub wolności o charakterze podmiotowym. Wynikająca z niej zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności (postanowienie w sprawie Ts 154/98; podobnie w sprawie K. 12/00, OTK ZU Nr 7/2000, poz. 255, s. 1221). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, od samego początku zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, iż w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Wielokrotnie Trybunał podkreślał, iż zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego, zalicza się prawo daniowe (por. chociażby wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98, OTK 1998 nr 5, poz. 64). Podobnie Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie odmawiały legalności wyrokom lub decyzjom administracyjnym, zapadłym w oparciu o przepisy stosowane wstecz do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów (por. uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 czerwca 1995 r., sygn. akt III AZP 3/95, OSP 1996 nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 813-818/97, Fiskus 1998 nr 7, s. 30). Niezależnie jednak od powyższego należy podkreślić, że zasada lex retro non agit, jest obecnie istotnym elementem kultury prawnej większości współczesnych państw, a także zasadniczym składnikiem porządku konstytucyjnego współczesnych ustrojów konstytucyjnych. Najbardziej dobitnym tego wyrazem jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane w kontekście spraw, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego (krajowego), powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (kwestia tzw. kompetencji ratione temporis). Trybunał nie pozostawia wątpliwości, co zakresu swojej kognicji w w/w sprawach stwierdzając, iż jego jurysdykcja obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, od momentu akcesji państwa członkowskiego (por. orzeczenie z dnia 15 czerwca 1999 r., sygn. C-321/97, w sprawie Andersson and Wikeris-Andersson,; z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. C-302/04, w sprawie Ynos kft and Janos Varga). Trybunał nie uznaje się zatem właściwy w sprawach, które dotyczą wydarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego ustanowionego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, wychodząc ze słusznego założenia, że normy te nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego (nawet jeżeli wprowadzono je w życie w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego). ETS uznał, iż nie może orzekać o kolizji powołanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż oznaczałoby to, stosowanie prawa wspólnotowego wstecz, co jest niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że prezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, iż z braku przepisów przejściowych powinno się wywodzić domniemanie o zastosowaniu przepisów nowej ustawy do stanu faktycznego zaistniałego przed jej wejściem w życie, jest nie do przyjęcia. Poza sporem jest bowiem w sprawie, iż postępowanie dotyczące przedmiotowego podatku należnego rozpoczęto przed 1 maja 2004 r., kończąc je w I instancji również przed tą datą (zobowiązanie podatkowe określono w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2004 r.). Trudno byłoby zatem wyobrazić sobie sytuację, w której organ I instancji badając określony stan faktyczny musiałby oceniać skutki prawne analizowanych wydarzeń w świetle nie obowiązujących jeszcze przepisów. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do postawienia przed organami skarbowymi absurdalnego i niedopuszczalnego, w świetle zasad państwa prawnego, wymogu przewidywania możliwych zmian legislacyjnych, które mogłyby nastąpić podczas postępowania podatkowego i znajomości (a nawet stosowania) nieobowiązujących norm prawnych. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie, powołując zasadnie te same podstawy materialnoprawne co organ I instancji (art. 11 ust. 2, art. 11 f ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Uwzględnienie forsowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu prowadziłoby natomiast do niedopuszczalnej w państwie prawa sytuacji, w której w jednym postępowaniu podatkowym, organ I instancji i organ odwoławczy, badając ten sam stan faktyczny i co więcej, wyrażając taką samą ocenę prawną, orzekałyby w oparciu o inną podstawę prawnomaterialną. Przy tym podkreślić należy, iż wskazana decyzja Dyrektora Izby Celnej, wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie polegała jedynie na formalnym skontrolowaniu decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem. Taka konstatacja nie wynika również z treści zaskarżonego wyroku, w którym wyraźnie podnoszono, iż organ skarbowy II instancji utrzymuje w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że jest ono "prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości". Cytowana konkluzja Sądu I instancji, zwłaszcza w jej drugiej części, jednoznacznie wskazuje na merytoryczny charakter podejmowanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Tym samym można odnieść wrażenie, iż autor skargi kasacyjnej, opierając swoją argumentację na fragmencie zwartego w uzasadnieniu wyroku zdania, w dodatku zacytowanego w oderwaniu od kontekstu zawartych w tym uzasadnieniu rozważań, przypisuje zaskarżonemu orzeczeniu treści, których ono nie zawiera. Powołane względy doprowadziły Sąd odwoławczy do przekonania, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.