I SA/Ke 611/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 611/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15.03.2006 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2880,60 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych sześćdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt. I SA /Ke 611/ 05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2005r. znak: [....] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: -czerwiec 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.993zł, - lipiec 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 12.925zł, - sierpień 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.955zł, - wrzesień 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.378zł, - październik 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 15.539zł, - grudzień 2000r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.218zł. uchylił w/w decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002 zobowiązania podatkowego i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli przez pracowników organu I instancji w firmie Z. P. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i budowlanymi, zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2002r. oraz za miesiąc grudzień 2002r.Wskazano, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, których wystawcami były: Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "A." K. M. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B." S. Z.. W wyniku kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. u w/w wystawców stwierdzono, że firmy te zostały zarejestrowane jedynie w celu wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Organy ustaliły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że miesiącach od czerwca do września 2002r. Z. P. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i budowlanymi dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "A." . Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. kontrola skarbowa zakończona wydaniem w dniu 12.02.2004r. wyniku kontroli ujawniła, że w firmie ,,A.." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. wynika, że K. M. okazał się fikcyjnym właścicielem firmy. Fikcyjność tego podmiotu polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne, faktycznie jej nie wykonując. Organ wskazał, że powyższe fakty wynikają w między innymi z protokołu przesłuchania w dniu 06.11.2003r. M. K., który potwierdził, iż wyraził zgodę na propozycję A. R. dotyczącą rejestracji firmy "A." na swoje nazwisko z uwagi na możliwość uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia miesięcznego, a nadto, z protokołu przesłuchania świadka R. A., z zeznań, którego wynika, że w firmie "A." nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Zdaniem organu, faktury wystawione przez w/w podmiot potwierdzają czynności, których ten podmiot nie wykonał. Organ wskazał, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art.19 ust. 1 ustawy o VAT może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów wykonawczych. W ramach regulacji podatku od towarów i usług, zasadą wynikającą z w/w art. 19 jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług która stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 32 powołanej ustawy, zgodnie z którymi prawidłowa faktura potwierdzić dokonanie sprzedaży. Konsekwencją takiej regulacji jest zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 27,poz.268 ze zm.), nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktur faktycznie miała miejsce. Jednocześnie organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zgodnie z którym, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała pomiędzy innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego. Organ podniósł, że w firmie "A." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Tym samym faktury wystawione przez tą firmę jako nie odzwierciedlające rzeczywistych czynności nie mogą dla ich nabywców stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o VAT zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę ,,A". Przeprowadzone postępowania skarbowe wykazały, iż sprzedawca oleju nie dokonywał ich zakupu ( co zostało stwierdzone w wyniku kontroli UKS z 12.02.2004r.), a więc nie mógł tym samym dokonać ich dalszej odsprzedaży. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że transakcje zawarte w miesiącach czerwiec - wrzesień 2002r. pomiędzy "A." - M. K. i Z. P. w rzeczywistości nie miały miejsca. W miesiącu październiku 2002r. Z. P. dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B." S. Z.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w/w firma nie dokonywała obrotu paliwami w 2002r. i w tej sytuacji wystawione dla skarżącego faktury nie potwierdzają sprzedaży, która została dokonana przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez firmę "B.". Organ odwoławczy stwierdził jednak, że materiał dotyczący firmy "B. " znajdujący się w aktach sprawy, nie pozwo1ił w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego i w tych okolicznościach decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002r. zobowiązania podatkowego uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organy wskazały nadto, że okoliczność nie dokonywania sprzedaży przez firmę "A." została stwierdzona wieloma dowodami. W toku kontroli za 2002r. ustalono że firma wystawiając faktury nie była do tego uprawniona mimo, że w datach ich wystawienia była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą o tym, w ocenie organów, między innymi zeznania właściciela firmy, zeznania innych świadków oraz wynik kontroli sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R.. W ocenie organów, z dowodów tych wynika, że w/w firma nigdy nie prowadziła sprzedaży paliwa, a jedynie wystawiała faktury. Zdarzenia gospodarcze zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organów, przepis § 35 w/w rozporządzenia wykonawczego wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę "A.", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Ponieważ wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych transakcji tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002r., Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, - naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przez błędne jego zastosowanie, - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w szczególności: - art. 122, 180 i 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 210§ 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł niezgodność dokonanej przez organy podatkowe wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Zdaniem skarżącego, powyższa niezgodność polega na nadmiernym rygoryźmie i formaliźmie przepisu rozporządzenia poprzez pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego, w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych. Nadmiemy rygoryzm i formalizm w/w przepisu w płaszczyźnie materialnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tj. uiszczenia dwa razy tej samej kwoty: raz firmie "A.", która wystawiła fakturę VAT, a drugi raz do Skarbu Państwa - na podstawie decyzji podatkowych. W płaszczyźnie procesowej rygoryzm i formalizm przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a pozbawia skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez "A. " jest fakturą "pustą'". Skarżący nie zgadza się również z organem odwoławczym w kwestii uznania za nie istotne dowodów w postaci oświadczeń K. M., Z. P., protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego czy też danych ujętych w księdze podatkowej skarżącego za 2002r. oraz danych ujętych w remanencie początkowym i końcowym za 2002r. - w sytuacji gdy, organ podatkowy nie zgromadził żadnych dowodów wykazujących dokonywanie przez skarżącego zakupu paliwa z innych źródeł, a jedynym dowodem wskazującym, że firma "A." nie dokonywała zakupu był wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.02.2004r. W dalszej części skargi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03, skarżący stwierdził, iż organy podatkowe w kwestii pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników. W konsekwencji powyższego, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a - sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156§ 1 k.p.a. lub w innych przepisach. Na gruncie procedury podatkowej odpowiednikiem art. 156§ 1 k.p.a. jest przepis art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60), zwana dalej Ord. pod. Należy podnieść, że sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przy tak zakreślonych ramach zakresu kontroli ze strony Sądu, stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej. Organ II instancji przywołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 233 § 2 Ord. pod, po rozpatrzeniu odwołania Z. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2005r. znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: -czerwiec 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.993zł, - lipiec 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 12.925zł, - sierpień 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.955zł, - wrzesień 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.378zł, - październik 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 15.539zł, - grudzień 2000r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.218zł. uchylił w/w decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002 zobowiązania podatkowego i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Sądu, taka treść rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w art. 233 Ord. pod., wymieniającym taksatywnie katalog dozwolonych rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji. Stosownie do art. 233 § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1/ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2/ uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając te decyzje - umarza postępowanie w sprawie, b/ w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołany przepis art. 233 Ord. pod., zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji jakie może podjąć organ odwoławczego. Uchylenie zatem decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002r. zobowiązania podatkowego i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002r., utrzymanie jej w mocy - stanowi rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego nie przewiduje przepis art. 233 Ord. pod. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej ( art. 247 § 1 pkt. 2 Ord. pod.). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 i 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.