I SA/Ol 109/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi Gminy na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru, oddala skargę Uchwałą Nr "[...]" z dnia 15 grudnia 2005r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. orzekło o nieważności zapisu zawartego w § 3 uchwały Nr "[...]" Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru. Badając przedmiotowy akt Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uznało, że zapis zawarty w § 3 uchwały Rady Miejskiej, na podstawie którego zwolniono od płacenia podatku od posiadania psów, posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia, narusza art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, póz. 84 ze zm.) Jak podniosło Kolegium RIO, przepis ten stanowi, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe z podatku od posiadania psów. Zwolnienie przedmiotowe to takie zaś zwolnienie, które dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania, a każdy podmiot bez względu na jego cechy indywidualne, który znajdzie się w określonej w zwolnieniu sytuacji uprawniającej do zwolnienia będzie z tego zwolnienia korzystał. Tymczasem pomimo, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od posiadania psów jest posiadanie psa, rada zwolniła od podatku posiadaczy psów. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO, Rada Miejska w O. nie posiadając uprawnień dokonała tym samym zwolnienia podmiotowego, do czego nie była uprawniona na podstawie powołanego art.14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżając uchwałę Nr "[...]" z dnia 15 grudnia 2005r w części dotyczącej unieważnienia § 3 uchwały Rady Miejskiej, jak też w części dotyczącej uzasadnienia, Gmina O. zarzuciła organowi nadzoru naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niezastosowaniu w zaistniałym stanie faktycznym art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.), a przez to naruszenie przepisów postępowania i podstawowych zasad procedury administracyjnej zawartych w art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1071 ze zm.). Gmina O. podniosła, iż unieważnienie przez RIO § 3 uchwały Rady Miejskiej jest sprzeczne z obowiązującym w prawie podatkowym zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zwróciła jednocześnie uwagę na niekonsekwencję RIO, skoro zapis § 3 uchwały Rady Miejskiej z dnia 29.11.2005r. obowiązywał również w latach poprzednich, tj. w 2003 i 2004r., zaś wówczas jego zasadność i zgodność z prawem nie była kwestionowana. Zdaniem Skarżącego podjęte przez Kolegium RIO działania nie znajdując uzasadnienia w przepisach prawa naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także zawartą w Jej art. 6 zasadę związania organów administracji przepisami prawa. Zastosowane przez Radę Miejską w O. w § 3 uchwały zwolnienie podatkowe, wynikało z ustawowego upoważnienia do wprowadzenia przez radę gminy innych niż wymienione w ustawie zwolnień przedmiotowych z podatku od posiadania psów, zawartego w art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W doktrynie zakłada się, że inne zwolnienia w rozumieniu powołanego przepisu są zbliżone rodzajowo do wymienionych w tym przepisie zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Skarżąca gmina podkreśliła, iż w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym jest niemożliwe. Podstawą tego twierdzenia jest natomiast sama konstrukcja podatku, jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych, których nie można od siebie odizolować. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych oraz innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia przedmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Zastosowana w § 3 uchwały regulacja zwolnienia podatkowego, po odniesieniu się do określonego przedmiotu opodatkowania (posiadanie psów) i dalszym sprecyzowaniu ze wskazaniem określonych cech tego przedmiotu przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy (posiadanie psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia), nie zmieniła zasadniczego charakteru tego zwolnienia przedmiotowego. Zastosowane w tym paragrafie zwolnienie odnosi się bowiem do posiadania psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia i dlatego też poprzez zastosowanie takiego zapisu zwolnienie wyraźnie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Zwolnienie podatkowe w rezultacie musi z istoty rzeczy odnosić się do określonej kategorii podatników, gdyż nie ma możliwości pełnego wyizolowania w podatku splotu elementów podmiotowych i przedmiotowych. Z tych względów ingerencję Kolegium RIO w sferę działalności uchwałodawczej Rady Miejskiej w O. strona skarżąca uznała za nieuprawnioną i niezgodną z prawem, a w konsekwencji naruszającą art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1 i 5 w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.). Zarzucając Kolegium RIO lekceważenie przepisów postępowania, w związku z nieustosunkowaniem się do wysłanej przez pełnomocnika strony w dniu 14 grudnia 2005r., umotywowanej prośby o odroczenie posiedzenia Kolegium w sprawie uchwały, Gmina O. podniosła, że pismo to wpłynęło do organu przed wyznaczonym, w związku z zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2005 r., terminem posiedzenia. Z odpowiedzi Prezesa RIO w O., którą nie uwzględniono wniosku o odroczenie wynikało natomiast, że posiedzenie Kolegium RIO, w sprawie uchwały Rady Miejskiej w O. o Nr "[...]" odbyło się nie w dniu 15 lecz 14 grudnia 2005 r., co wynika z pisma z dnia 27 grudnia 2005 r. o nr "[...]"). Takie postępowanie RIO w O. skarżąca gmina uznała za rażąco sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony zawartą w art. 10 kpa oraz zasadą związania organów administracji prawem wynikającą z art. 6 tej ustawy. W ocenie skarżącej Kolegium RIO naruszyło również art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych. Ponadto błędnie przywołało w uzasadnieniu uchwały datę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podając 19 stycznia 1991 r., zamiast 12 stycznia 1991 r. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale podnosząc, iż nie podziela stanowiska gminy, że nie jest możliwe w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym. Takie podziały określił bowiem sam ustawodawca, np. w art. 13 ust 2 pkt l- 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło jednocześnie, że zwolnienie z podatku od posiadania psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia określa podmiot zwolniony z tego podatku, w wyniku czego jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i stanowi zwolnienie podmiotowe. Narusza zatem art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę prośba o odroczenie posiedzenia nie mogła być natomiast uwzględniona, gdyż wpłynęła do organu w dniu 14 grudnia 2005 r., po godzinach pracy Izby i była poddana dekretacji następnego dnia, po posiedzeniu Kolegium. Radca Prawny A. B. wnoszący w imieniu Gminy O. "o odroczenie postępowania Kolegium Izby do czasu podjęcia uchwał zmieniających przez Radę Miejską w O." nie był zaś osobą uprawnioną do reprezentowania Gminy O. w postępowaniu prowadzonym przed - Regionalną Izbą Obrachunkową, skoro dołączone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem procesowym - dotyczącym reprezentowania Gminy O. w postępowaniu sądowym. Organ podkreślił, że na podstawie art. 91 ust.1 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, póz. 1591 ze zm.) o nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia. Mając na uwadze, że uchwała Nr "[...]" Rady Miejskiej w O. wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. w dniu 05 grudnia 2005 roku, Kolegium Izby Obrachunkowej w O. mogło wydać rozstrzygnięcie nadzorcze w terminie do dnia 04 stycznia 2006 roku. W dniu 09 grudnia 2005 r. Kolegium wysłało do Gminy O., zawiadomienie, z którego wynikał termin badania pod względem zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w O. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru oraz wskazane były powody, dla których jednostka została o tym zawiadamiana i pouczenie o prawie skorzystania z możliwości udziału w posiedzeniu Kolegium Izby. Wnoszący o odroczenie posiedzenia Kolegium powoływał się zaś na okoliczności, których nie mógł być pewien, gdyż rada jednostki samorządu terytorialnego jest organem kolegialnym i przed głosowaniem w konkretnej sprawie nigdy nie można być pewnym rozstrzygnięcia - wobec czego nie było wiadome, czy organ stanowiący Gminy Miejskiej O. podejmie uchwałę zmieniającą, która uwzględni zastrzeżenia Kolegium. Mając na uwadze taki stan sprawy Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. stwierdziło, że uprawnienia Gminy O. wynikające z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, jak też art. 6 i art. 10 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie zostały naruszone. Skarżący został bowiem prawidłowo i w terminie poinformowany o czasie i miejscu posiedzenia organu nadzoru, na którym była rozpatrywana jego sprawa, lecz nie skorzystał z przysługujących mu praw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Analizując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawujący zgodnie z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrolę zaskarżonych decyzji administracyjnych, postanowień, aktów organów samorządu terytorialnego oraz aktów nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa. Skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała zatem oddaleniu. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Na podstawie zaś art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie i w granicach prawa w zakresie podejmowania uchwał przez organy jednostek samorządu terytorialnego, to działanie zgodne z przepisami regulującymi podstawy prawne podejmowania uchwał, przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz zgodne z przepisami regulującymi procedurę podejmowania uchwał. Organ nadzoru, który ocenia zgodność z prawem uchwał organu gminy (art. 171 ust. 1 Konstytucji RP), obowiązany jest natomiast zbadać zgodność uchwały z przepisami prawa. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych przepisach. Granicami określonymi w odrębnych przepisach jest zaś przede wszystkim Konstytucja RP, która w art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, (p. wyrok WSA w Rzeszowie z 21.06.2005r. o sygn. SA/Rz 69/05, Fin.Kom. 2005/10/76). Z treści powołanego przepisu Konstytucji jednoznacznie zatem wynika, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w drodze ustawy. Art. 168 Konstytucji stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z kolei stosownie do art. art. 14 pkt 4 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe z podatku od posiadania psów. W świetle przytoczonych przepisów rada gminy nie ma więc uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w tym zakresie, co w praktyce oznacza, może ona stosować zwolnienia jedynie dla określonych kategorii zwierząt, a nie względem podatników (osób fizycznych) w posiadaniu których zwierzęta te się znajdują. Niewątpliwie zaś, jak słusznie zauważyło Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, zawarte w zakwestionowanym § 3 uchwały Rady Miejskiej w O. zwolnienie z podatku od posiadania psów, posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia, ma charakter podmiotowy. Określa bowiem wprost podmiot – podatników zwolnionych od płacenia tego podatku. W konsekwencji narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podnieść przy tym należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano już uwagę, że kategoryczny sposób sformułowania zakazu stosowania zwolnień podmiotowym uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Gmina może bowiem wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw, co wynika z art. 7 Konstytucji, (por. wyrok NSA w Rzeszowie z 25.06.2003 o sygn.SA/Rz 235/03, OSP 2004/2/16).. Podzielając ten pogląd Sąd w składzie orzekającym uznał, iż inna wykładnia przepisu art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji. Dlatego też, stwierdzenie przez Kolegium RIO nieważności § 3 uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005r., nie może budzić wątpliwości. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Gminy O. dotyczące wadliwości zaskarżonego aktu, w związku z naruszeniem przepisów postępowania i nieuwzględnieniem przez Kolegium RIO wniosku strony o odroczenie posiedzenia w sprawie uchwały. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko organu nadzoru i przekonywującą, bo opartą na dołączonych do akt materiałach, argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Sąd uznał jednocześnie, że nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, podanie przez organ w piśmie z dnia 02.01.2006r, iż wniosek o odroczenie terminu posiedzenia wpłynął w dniu 14 grudnia 2005r., po zakończeniu tego posiedzenia, w sytuacji gdy w świetle dołączonej do akt dokumentacji tego posiedzenia oczywistym jest, że odbyło się ono 15 grudnia 2005r.. Nie stanowi również podstawy do uchylenia zaskarżonej uchwały oczywista pomyłka w powołanej przez Kolegium RIO dacie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy wcześniejsze niekwestionowanie przez organ nadzoru zasadności i zgodności z prawem podobnych jak w niniejszym przypadku, zapisów uchwał Rady Miejskiej za lata 2003 i 2004r. Sąd orzekający w związku ze skargą na uchwałę, nie stwierdził też podnoszonego na rozprawie, naruszenia przez organ art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu w związku z zarzutami odnośnie błędów w zakresie ustalenia pojęcia wierzyciela. Z przyczyn wyżej podniesionych działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.