I FSK 894/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1708/03 w sprawie ze skargi B. R. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1368 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...] Nr [...] oraz Decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...] Nr [...] określających B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji decyzje te zostały poprzedzone postępowaniem kontrolnym wszczętym w oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia [...] nr [...] Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie zakończonego protokołem kontroli sporządzonym w dniu [...] z którym podatniczka została zapoznana. Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Pierwsze wydane w sprawie decyzje organu pierwszej instancji, z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego jak i doręczenie decyzji z dnia [...] Nr [...] nastąpiło z pominięciem ustanowionego przez stroną pełnomocnika, decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...], nr [...], na podstawie art.226 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.)zwana dalej "ord. pod." , zostały uchylone po wniesieniu odwołania przez stronę. Po ponownym wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] wydał decyzje: Nr [...] i [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione w nich miesiące tak jak w poprzednich decyzjach. Jak wynika z uzasadnienia powyższych decyzji w oparciu o analizę materiału dowodowego oraz przeprowadzonych "kontroli krzyżowych ustalono, iż podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupu szeregu faktur, bądź ujęła pewne faktury dwukrotnie lub faktury , które anulowano. W dniu 23.05.2003 r. wniesiono do Izby Skarbowej w Krakowie odwołanie , w którym podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art.21 §3 , art.120 , art.121 §1 , art.122 , art.123 §1 oraz art.200 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazanym na wstępie decyzjami : Nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż podstawą wydania decyzji był materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. Na tej podstawie organ pierwszej instancji dokonał końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Izby materiał dowodowy zebrany w toku wcześniejszego postępowania pozwalał na dokonanie jednoznacznej, merytorycznej oceny stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie , tym samym zasadnym było wykorzystanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] sygn. [...]. Jednocześnie organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] decyzję usunął jedynie błąd proceduralny , dotyczący całkowitego pominięcia pełnomocnika w toku wcześniejszego postępowania podatkowego zaś rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie nie zostało zmienione. Dlatego też Urząd Skarbowy wypełnił obowiązek określony przepisem art.122 ord. pod. i podjął wszelkie starania zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podniósł także, iż protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie B. R. został podpisany przez podatniczkę w dniu 26.02.2002r, która przed ustanowieniem pełnomocnika osobiście wniosła wyjaśnienia. Pełnomocnik został natomiast poinformowany - zgodnie z brzmieniem przepisów art.123 §1 oraz art.200 ord. pod.- pismem z dnia [...] Nr [...] , iż może zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Z prawa tego nie skorzystał. Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącej zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego. Skarga na podstawie art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) została do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, który skargę uwzględnił, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania innych niż podniesione w skardze. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, zdaniem Sądu mając na uwadze treść przepisów art. 193 § l i § 6 ord. pod., organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT nie mogą wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem . Organy podatkowe obowiązane są bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji. W niniejszej sprawie skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu szeregu faktur, bądź ujęła je dwukrotnie lub zaewidencjonowała faktury , które anulowano. Oznacza to , iż zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego co obligowało organy podatkowe do zastosowania wyżej wymienionej procedury. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności nie zagwarantowania pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż podstawą zaskarżonych decyzji był materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie to zostało wszczęte i zakończone prawidłowo - na tym etapie postępowania pełnomocnik nie występował , natomiast strona miała zagwarantowany w nim czynny udział. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.123 i 190 ord. pod. bowiem organy podatkowe realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wszczęły to postępowanie przy jej udziale i zgodnie z art. 200 ord. pod., umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem Skarżący, któremu zagwarantowano czynny udział w toczącym się postępowaniu nie może winić organu podatkowego za nieskorzystanie z tych uprawnień. Tym bardziej dotyczy to podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, który wiedząc o toczącym się postępowaniu i zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miał możliwość aktywnego udziału poprzez zaznajomienie się z materiałem dowodowym, ustosunkowaniem się do niego, bądź zgłoszeniu wniosków dowodowych . Odnosząc się do zarzutu wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dokumenty z prawidłowo przeprowadzonej kontroli automatycznie stają się dowodem w postępowaniu podatkowym bez potrzeby formalnego rozstrzygnięcia bądź zawiadamiania o tym fakcie strony. Strona aktywnie uczestnicząca w postępowaniu podatkowym ma możliwość zaznajomienia się z tymi materiałami. Wobec powyższego na podstawie art.145 § l pkt l lit. b) w związku z art. 134 § l ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) zwanej dalej "p.p.s.a Sąd decyzje uchylił. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w której zarzucono: I . naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie w art.174 pkt 2 p.p.s.a. : 1..art. 145 § l pkt l lit. b) p.p.s.a. w związku z art.193 § 6 ord. pod. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o ten przepis pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie naruszył wskazanego przepisu postępowania skarga na podstawie art. 151 zostałaby oddalona 2.art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego), sprzecznej z ustaleniami Sądu, który odrzucając zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wykluczył tym samym istnienie jedynej przesłanki do wznowienia postępowania - a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych mimo, że nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Podstawa prawna wskazana w uzasadnieniu wyroku jest błędna, gdyż zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art.193 § 6 ord. pod nie mieści się w kręgu enumeratywnie wymienionych w art. 240 § l ord. pod. przesłanek wznowienia postępowania. Wskazane w podstawach niniejszej skargi kasacyjnej naruszenie prawa ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby nie to naruszenie, Sąd dokonałby innego rozstrzygnięcia sprawy tj. oddaliłby skargę strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany podstawami w niej zawartymi, z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka. W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji zarzucono na podstawie art.174 pkt 2 p. p. s. a. naruszenie przepisów postępowania - art.145§ 1 pkt 1 lit. b) w związku z art.193 § 6 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może stanowić podstawę także podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd I instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jaki wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.(wyrok NSA z dnia 24.02.2006 r. Sygn. Akt II OSK 555/05, LEX nr 194340) W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji narusza powołany wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a.w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalały na uchylenie zaskarżonych decyzji w szczególności jeżeli uwzględni się czynione zarzuty przez stronę skarżącą. Należy bowiem uznać za słuszne wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z jednej strony nie podzielił w całości zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w szczególności art.123, art.190 i art.200 ord. pod. i jednocześnie na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. b) uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Za przesłankę wznowienia postępowania, jak wynika uzasadnienia powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji uważa naruszenie przez organy podatkowe art.193§ 6 ord. pod. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych nie jest jak słusznie wskazał skarżący podstawą wznowienia postępowania określoną w art.240 ord .pod., o której mowa w art.145§ 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż podstawą uchylenia przez sąd administracyjny decyzji jest stwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Ponadto w uzasadnieniu wyroku nie wskazano przesłanki wznowienia określonej w art.240 ord. pod., która stanowiła podstawę uchylenia decyzji na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Naruszenie art.193 § 6 ord. pod. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji a tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu administracyjnego w każdym przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania jest więc ocena jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art. 193 § 6 ord. pod.) Zgodnie jednak z art.290 § 5 ord. pod. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193.W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 § 6 ord. pod. W uzasadnieniu wyroku na str.1 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, iż w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, zakończone protokołem kontroli z dnia [...], z którym zapoznano stronę. Protokół ten zawiera dokładne ustalenia z badania ksiąg podatkowych należących do skarżącej. Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem rozważań Sądu, mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art.193 § 6 ord. pod. W konsekwencji więc Sąd pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oderwaniu od przyjętego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wyroku narusza art.141 § 4 p.p.s.a w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art.193§ 6 ord. pod. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodzić się trzeba z zarzutem skargi kasacyjnej, iż wskazana w uzasadnieniu wyroku podstawa prawna uchylenia decyzji, nie znajduje uzasadnienia w ocenie prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji i podjęta została w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.