I FSK 774/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 1819/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej sp. z o.o. w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1819/04, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Sp. z o.o. w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenie po wznowieniu postępowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. - uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzono, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W sprawie tej Sąd ustalił, że w dniu 5 marca 1999 r. Izba Skarbowa w O. decyzją (...) uchyliła w części, po wznowieniu postępowania, swoją decyzję ostateczną z dnia 22 września 1997 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 czerwca 1997 r. (...). Powyższe decyzje zostały uchylone w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. W nowo wydanej decyzji Izba Skarbowa ustaliła Przedsiębiorstwu Państwowej Komunikacji Samochodowej w B. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. oraz wynikającą z tego zobowiązania zaległość podatkową w podatku od towarów i usług i kwotę odsetek od tej zaległości, a także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, iż w sprawie zakończonej wydaną przez nią decyzją ostateczną, która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. opartą na wynikach kontroli przeprowadzonej przez ten urząd w PPKS w B. ujawniono nowe okoliczności, nieznane w chwili wydawania tej decyzji, a ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej w PPKS przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. Na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wznowiono zatem postępowanie. Ujawnioną okolicznością, która miałyby uzasadniać wznowienia postępowania był fakt, iż PPKS zawarł w dniu 31 stycznia 1996 r. umowę leasingu finansowego z Towarzystwem Finansowo-Leasingowym Sp. z o.o., której przedmiotem był ciągnik siodłowy wraz z naczepą. W tym samym dniu leasingodawca wystawił fakturę VAT ZpChr w której wykazał kwotę do zapłaty stanowiącą sumę opłaty wstępnej oraz należny podatek od towarów i usług od wszystkich rat wynikających z umowy leasingowej. Począwszy od 1 marca 1996 r. leasingodawca wystawiał faktury z wykazaną kwotą raty miesięcznej bez naliczania podatku VAT. Fakturę wystawioną w dniu 31 stycznia 1996 r. Spółka ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty; w tym samym miesiącu przyjęto przedmiot leasingu do ewidencji środków trwałych. Izba Skarbowa podniosła, iż: 1/ Do złożonej deklaracji VAT-7 PPKS nie załączyło umowy leasingu wymaganej przepisem par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm.; dalej rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1995 r./. 2/ Przyjęcie w odpłatne użytkowanie środków trwałych, jest w myśl par. 8 powyższego rozporządzenia traktowane na równi z nabyciem, o ile zalicza się je do składników majątku użytkownika, a ustalenie różnicy podatku od towarów i usług oraz jej zwrot następuje według zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży. Ze wskazanych powyżej ustaleń kontroli wynikało, iż PPKS nie zapłacił całej kwoty należności za nabyty ciągnik, a jedynie opłatę wstępną i VAT należny od wszystkich rat. 3/ Leasingodawca miał status Zakładu Pracy Chronionej, w związku z czym zastosowanie miała regulacja par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., w myśl której nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez Zakład Pracy Chronionej, jeśli należności z tych faktur nie zostały uregulowane w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W związku z nieuregulowaniem całości należności PPKS nie miał prawa do odliczenia podatku. W dniu 19 marca 1993 r. PPKS wniosło odwołanie od powyższej decyzji Izby Skarbowej do Ministra Finansów. W odwołaniu wnioskowało o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż faktura dokumentująca zawarcie umowy leasingu była ujęta w ewidencji w trakcie, gdy urzędnicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzali kontrolę. Na potwierdzenie tego do odwołania załączono kserokopię załącznika do protokołu kontroli, w którym wykazano ten zakup wraz z naliczonym podatkiem, a także kserokopie załącznika do protokółu kontroli dokumentującego zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną według rejestru zakupów w którym wyszczególniono tę sprzedaż wraz z naliczonym podatkiem. W świetle powyższego, zdaniem Przedsiębiorstwa, w rozpatrywanej sprawie nie ujawniono nowych faktów, a umowa leasingu, która była podstawą wznowienia postępowania, była także dowodem w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w B. Przedsiębiorstwo posiadało oświadczenia leasingodawcy, zgodnie z którym nie amortyzował on przedmiotu leasingu, a także pismo skierowane do leasingodawcy przez Izbę Skarbową w Z.-G., przesłane w załączeniu do odwołania, w którym Izba odpowiadając na pytanie odnośnie rozliczania faktur dokumentujących leasing stwierdza, że leasingobiorcy po otrzymaniu faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w momencie zapłacenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług, obliczonej od całej kwoty należności oraz pierwszej opłaty leasingowej. W dniu 16 czerwca 2004 r. Minister Finansów wydał decyzję (...), w której utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Izby Skarbowej. W uzasadnieniu argumentował, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ ten, nie miał bowiem w chwili wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym, możliwości zapoznania się i analizy postanowień umowy leasingu finansowego, na podstawie której strona przyjęła do użytkowania przedmiot leasingu - w związku z czym umowa ta była nowym dowodem, nieznanym Izbie Skarbowej w momencie wydawania decyzji. Minister Finansów podkreślił, iż Przedsiębiorstwo miało obowiązek załączyć odpis umowy do złożonej deklaracji VAT-7, a niedopełnienie to wyszło na jaw już po dniu wydania decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową. Powyższe oraz fakt, iż Przedsiębiorstwo niewłaściwie rozliczyło podatek z faktury dokumentującej leasing stanowiło podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem, iż dowody te były już badane w postępowaniu. Uznał, iż kontrola podatkowa była prowadzona przez Urząd Skarbowy w B. i to on miał możliwość zapoznania się z umową leasingu, a Izba nie miała takiej możliwości, dlatego też uzasadniało to wznowienia postępowania i dokonania wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Minister Finansów wskazał także, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania prowadzi do uchylenia w całości lub w części poprzedniej decyzji ostatecznej, nie występuje więc sytuacja, w której poprzednia decyzja nie została usunięta z obrotu prawnego i jednocześnie wydaje się nową decyzję rozstrzygającą te same kwestie. Odnośnie pisma Izby Skarbowej w Z.-G., Minister Finansów wyjaśniał, iż zostało one wydane w oparciu o nieznany, indywidualny stan faktyczny, wobec czego nie można ustosunkować się do prawidłowości zawartych w nim twierdzeń. W dniu 23 sierpnia 2004 r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Sp. z o.o. w B., które wstąpiło w prawa i obowiązki PPKS, wniosło skargę na decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem prawa podatkowego, błędną jego interpretacją, bez wyjaśnienia istotnych sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych i z pominięciem argumentów skarżącego. Na uzasadnienie powyższego Spółka wskazała, iż: 1/ W protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. istnieje zapis o objęciu kontrolą "umów leasingu", a w trakcie kontroli zakwestionowano 2 faktury dokumentujące leasing z marca 1996 r., na podstawie, których Przedsiębiorstwo przyjęło do użytkowania autobusy. Faktury te zostały wystawione w analogiczny sposób co faktura przyjęta do ewidencji w lutym, ale odliczenie podatku z nich wynikającego zakwestionowane zostało ze względu na przeznaczenie zakupionych autobusów do komunikacji miejskiej zwolnionej z VAT. Urząd Skarbowy w B., a potem Izba Skarbowa wskazując te faktury w rozstrzygnięciu wydanym w postępowaniu odwoławczym, nie kwestionowały ich na podstawie przepisów przywołanych w rozstrzygnięciu wydanym po wznowieniu postępowania - tj. niezgodności z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Urząd Kontroli Skarbowej w O., którego kontrola ujawniła okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania nie zakwestionował wspomnianych powyżej 2 faktur z marca 1996 roku, pomimo, iż zostały one wystawione i rozliczone tak jak faktura z lutego. Wymienione powyżej 3 umowy leasingu /jedna z lutego i dwie z marca/ udokumentowane fakturami, były zdaniem Spółki, jedynymi umowami leasingu finansowego zawartymi w 1996 r. i były przedmiotem badania zarówno Urzędu Skarbowego w B., jak i Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową w O., w związku z czym brak spełnienia przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 2/ Urzędnicy Kontroli Skarbowej, a potem Izba Skarbowa błędnie zinterpretowali przepisy par. 6, par. 8-9 i par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. i art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług/ Zdaniem Spółki w świetle par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku leasingu finansowego, gdy przedmiot leasingu jest zaliczany do majątku leasingobiorcy należało wystawić fakturę VAT z podatkiem obliczonym od całej wartości przedmiotu leasingu. Obowiązek podatkowy powstaje tutaj bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w chwili wydania towaru, a wartością przedmiotu leasingu jest cała kwota należna wraz z opłatą finansową. W myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, stanowiący kwotę należną pomniejszoną o kwotę należnego podatku, pomniejszony o kwoty określone w ust. 2 tego przepisu. W związku z tym Przedsiębiorstwo, wliczyło opłatę wstępną podwyższająca wartość czynności, do podstawy opodatkowania, natomiast poszczególne raty wraz z opłatami z tytułu leasingu finansowego nie podlegają dokumentowaniu dla potrzeb VAT. 3/ Zdaniem Spółki w decyzji Ministra Finansów wydanej po przeszło 5 letnim okresie rozpatrywania odwołania nie wskazano przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności wynikających z zebranego materiału. Spółka zakwestionowała także uprawnienia Ministra Finansów w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej, a kompetencje określone w art. 13 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie co do postępowań wszczętych z urzędu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. 4/ Spółka podniosła także, iż w rozpatrywanej sprawie na podstawie przepisów art. 70, art. 70b, art. 71 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniły się w trakcie postępowania podatkowego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowe, bez względu na fazę postępowania. Zgodnie z tą okolicznością Spółka wniosła o umorzenie postępowania. 5/ Ponadto Spółka wskazała, iż w decyzji Izby Skarbowej zapadłej po wznowieniu postępowania Izba zawyżyła kwotę zaległości podatkowej, a tym samym naliczone od niej odsetki, nie uwzględniają kwoty zobowiązania podatkowego, które Spółka uregulowała zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, zapadłymi pierwotnie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia postępowania podatkowego Minister wskazał, iż przepis art. 70b ma zastosowanie wyłącznie do postępowania prowadzonego w I instancji, a Minister Finansów miał obowiązek merytorycznego rozpoznania odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Stwierdził, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wiąże się to także z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosownie do art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się zatem postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe; pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, - okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Taki przypadek zachodzi wówczas, gdy strona zgłaszała lub przedstawiła na żądanie organów podatkowych te nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne, ale organ ich nie zbadał. Równocześnie Sąd zwrócił uwagę na to, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi jako nowa okoliczność faktyczna podstawy wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale i do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji wszczynając postępowanie wznowieniowe z urzędu nie wykazały zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie wynika, iż za podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie uznana została umowa leasingu finansowego (...) oraz okoliczność nie załączenia powyższej umowy do deklaracji VAT-7, jako nowy dowód, nieznany w postępowaniu zwykłym organowi II instancji. W protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w dniach od 20 stycznia 1996 r. do 6 marca 1996 r., a więc przed wydaniem decyzji w I instancji w postępowaniu zwykłym, w pkt 2 tego protokołu, dotyczącym dokumentów przedstawionych do kontroli wpisano m.in. umowy leasingu. Mimo, iż na wymienionej wyżej umowie znajduje się adnotacja "załącznik nr 2 do protokołu (...)", zapis w protokole urzędu skarbowego w B. o przedstawionych przez podatnika umowach leasingowych do kontroli, świadczy jednoznacznie, iż umowa wskazana przez organy podatkowe była im znana w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, iż organ II instancji nie miał możliwości zapoznania się z przedmiotowa umową, skoro informacja o istnieniu zawartych przez stronę umów leasingowych została zawarta w wyżej wymienionym protokole urzędu skarbowego w B. Mimo braku wyraźnego wskazania, o które umowy chodzi, trudno uznać za wiarygodną tezę, że tej jednej umowy dotyczącej miesiąca lutego 1996 r. organy podatkowe nie otrzymały. Podatnik ponadto wskazał w skardze, iż w badanym roku podatkowym zawarł tylko trzy umowy leasingu - jedną w lutym i dwie w marcu, które zostały przedłożone zarówno urzędowi skarbowemu w B., jak i urzędowi kontroli skarbowej w 1998 r. Organ II drugiej instancji badając sprawę ponownie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, miał możliwość zapoznania się z umową, ponieważ o istnieniu umów leasingowych zawartych przez stronę wiedział. Skoro więc podatnik złożył w postępowaniu kontrolnym powyższą umowę, przesłanki do wznowienia postępowania nie mogła stanowić również okoliczność nie załączenia umowy przez stronę do deklaracji VAT-7. Sąd nie podzielił więc stanowiska organów podatkowych, iż przesłanki do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zaistniały, co prowadzi do stwierdzenia, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Za uzasadniony Sąd również uznał podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie ustalony został 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym była dopuszczalność wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana została przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99. W wyroku tym sąd stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sprawą tą zajmował się również NSA w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 /nie publ./. W uchwale tej wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale oraz zawartą w niej argumentację. Zaskarżona decyzja została wydana 16 lipca 2004 r. i doręczona stronie skarżącej 22 lipca 2004 r., tj. z przekroczeniem pięcioletniego okresu upływającego 31.12.2001 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku /art. 26 tej ustawy/. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z omówionym przepisem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej za luty 1996 r. wygasło z dniem 31.12.2001 r. Wydając decyzję organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy w okresie do 31.12.2001 r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, które w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej przerywały bieg okresu przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, iż art. 70b Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko w I instancji. Organ odwoławczy związany jest dyspozycją art. 233 Ordynacji podatkowej. i w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w II instancji, zobowiązany jest uchylić decyzję stanowiącą przedmiot odwołania i umorzyć postępowanie w sprawie /art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, wydanie bowiem decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 948/99 oraz wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02/. Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów, który zarzucił mu: 1/ naruszenie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ poprzez jego niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do uznania, że Minister Finansów wydając decyzję odwoławczą obowiązany był uwzględnić upływ terminu określonego w ww. przepisie, oraz niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie prowadzące do uchylenia decyzji Ministra Finansów, 2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 224 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie faktu wydania przez Izbę Skarbową w O. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 5 marca 1999 r., które jedynie przesuwa termin jej wymagalności, 3/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 par. 1 i art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 60 poz. 8/, poprzez: - uznanie za zasadny zarzutu Podatnika dotyczący mającego miejsce w niniejszej sprawie przedawnienia, stanowiący samoistną podstawę do uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2004 r., - uznanie za zasadny zarzutu dotyczącego braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie, i w związku z tym uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2004 r. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Sp. z o.o. w B.. Zdaniem Ministra Finansów, nie można zgodzić się z oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie dotyczącym uznania przez ten Sąd, że w sprawie nastąpiło przedawnienie z powodu wydania decyzji odwoławczej /na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa/ po upływie okresów przedawnienia, w sytuacji gdy decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji /Izbę Skarbową w Opolu/ została wydana /doręczona Stronie/ z zachwianiem ww. terminów. Uznanie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za zasadne oznaczałoby faktycznie, że nie zawsze wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji /także w trybie nadzwyczajnym, w sytuacji, np. stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa/ z zachowaniem terminu określonego w art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wywołałoby zamierzony w niej skutek. Ponadto spowodowałoby także to, że nawet w sytuacji, gdy nie minęły jeszcze terminy przedawnienia, wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji byłoby bezcelowe /np. 3 miesiące przed upływem okresu przedawnienia/, oczywiście w sytuacji gdyby strona skorzystała z możliwości wniesienia odwołania /w razie nie skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa decyzję tę należałoby uznać za wydaną przed upływem terminu przedawnienia/. Problematyczne stają się zatem sprawy, w których przesłanki uzasadniające wznowienie postępowanie pojawiają się tuż przed upływem przedawnienia - organ podatkowy pierwszej instancji musi mieć czas na doręczenie decyzji i ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W takich sytuacjach, zgodnie z wyrokiem Sądu, po wszczęciu postępowania w sprawie już organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydawać decyzje umarzające postępowanie w sprawie uznając, że rozpatrzenie odwołania od decyzji wymiarowej nie byłoby możliwe przed upływem terminu pięcioletniego. W opinii Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie uznał, że organ odwoławczy związany dyspozycją art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, zobowiązany jest uchylić decyzję stanowiącą przedmiot odwołania i umorzyć postępowanie w sprawie. Należy zdaniem Ministra podkreślić, że umorzenie postępowania wiąże się wyłącznie z jego bezprzedmiotowością. Ustawodawca wyraźnie oddzielił przepisy dotyczące umorzenia postępowania z przepisami uniemożliwiającymi wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powodu upływu terminów określonych w art. 68 i art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem powołanym przez Sąd /art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa/, Minister Finansów mógłby tylko uchylić decyzje i orzec co do istoty sprawy. Art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawiera wprost zakazu rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej po upływie okresów przedawnienia, w sytuacji gdy decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji /Izbę Skarbową w Opolu/ została wydana /doręczona Stronie/ z zachowaniem ww. terminów. Podkreślić również należy, że przesłankę uchylenia nieostatecznej decyzji stanowi fakt wydania jej z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podniesiono także, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organ odwoławczy, by móc wydać decyzję przed upływem terminu przedawnienia, faktycznie nie zawsze mógłby skorzystać z ustalonego przez ustawodawcę terminu do rozpatrzenia odwołania. Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku stanowiłaby zatem w określonych przypadkach pogwałcenie postanowień art. 139 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bezpośrednio art. 70 par. 1 tej ustawy w istocie ograniczając, przewidziany w tym przepisie 5 - letni okres, dający możliwość określenia zobowiązania podatkowego. Porównawczo odnosząc stanowisko Sądu do innych przepisów, należy zdaniem Ministra zwrócić uwagę na zapis zawarty w art. 245 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym nie zawarto ograniczenia do wydania decyzji /odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, gdy organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1/ w trybie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy brak jest podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej. Jedynie w przypadku istnienia podstaw do uchylenia decyzji, zgodnie z art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" ww. ustawy, upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ustawy, jest na tyle istotny, że wynika on bezpośrednio z tego przepisu i jednoznacznie eliminuje możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej precyzując, że po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest możliwe. Tak jak nie ma przeszkód do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 245 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tak również nie ma powodów do zakazu wydania decyzji jedynie utrzymujących w mocy prawidłowe merytorycznie i proceduralnie decyzje doręczone stronie przed upływem terminów przedawnienia /zakaz taki dotyczy jedynie decyzji o charakterze reformatoryjnym/. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może stanowić uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym bardziej że jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było ono jednolite. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym i nie oznacza wydania przez nią decyzji w sprawie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia. Tak więc decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli odwołanie nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Skoro zaś została ona podjęta w okresie 5-letnim, o którym mowa w art. 70 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to nie może być uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego okresu. Termin określony w art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi faktycznie możliwość wydania decyzji wymiarowej. Świadczy o tym chociażby fakt zamieszczenia takiego przepisu, nie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zastrzeżony w art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa termin dotyczy wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ do kompetencji tego organu należy określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żaden przepis nie wymaga by decyzja wydana w ww. sprawie była decyzją ostateczną. Nie jest uzasadniony pogląd, że w terminie zastrzeżonym w art. 70 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, oprócz decyzji organu pierwszej instancji, konieczne jest wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Podniesiono także, że zgodnie z art. 56 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania lub odroczenia terminu wykonania obowiązku. Konsekwencją wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji jest wstrzymanie wykonania płatności do momentu zakończenia etapu wstrzymania wykonalności decyzji. Powyższa okoliczność została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominięta. Sąd ten stwierdził natomiast, że "jak wynika z akt sprawy w okresie do 31.12.2001 r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, które w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej przerwały bieg terminu przedawnienia", nie odnosząc się w ogóle do faktu wydania postanowienia wstrzymującego wykonalność decyzji. Nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie faktu wydania przez Izbę Skarbową w Opolu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 5 marca 1999 r., które jedynie przesuwa termin jej wymagalności, stanowi oczywiste naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 224 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Ministra Finansów zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ poprzez uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza również zdaniem Ministra Finansów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 par. 1 i art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 60 poz. 8/, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny przesłanek wznowienia oraz uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, "w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w dniach od 20 stycznia 1996 r. do 6 marca 1996 r., a więc przed wydaniem decyzji w I instancji w postępowaniu zwykłym, w pkt 2 tego protokołu, dotyczącym dokumentów przedstawionych do kontroli wpisano m. in. umowy leasingu". Z powyższego zapisu zawartego w protokole nie wynika zatem, czy wśród objętych kontrolą umów była również umowa stanowiąca w niniejszej sprawie podstawę wznowienia postępowania. Jednocześnie faktem jest, że warunki zawarte w umowie leasingowej nie były przedmiotem analizy dokonanej ani podczas kontroli /co znalazłoby swój wyraz w protokole kontrolnym/, ani też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz sądowego prowadzonego ze skargi podatnika na ostateczną odwoławczą decyzję Izby Skarbowej w O. Umowę tę wymieniono i szczegółowo przeanalizowano warunki w niej zawarte w kontekście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero w trakcie postępowania przeprowadzonego w 1998 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej /po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O./. Umowa znajdująca się w aktach sprawy posiada numer tylko tej kontroli. Nie można też - zdaniem Ministra Finansów - zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Powyższe nie wynika bezpośrednio z treści art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, który precyzuje jedynie, że dowody lub okoliczności mają być istotne, nowe /nie badane wcześniej/, nie znane organowi, który decyzję wydał. Z akt niniejszej sprawy nie wynika jednoznacznie, że umowa leasingowa znajdowała się wśród umów przedstawionych przez Podatnika, faktem jest z kolei, że umowa ta nie została przez Podatnika załączona do deklaracji VAT- 7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów złożył pismo uzupełniające uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest w szczególności trafny zarzut naruszenia art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, gdyż całkowicie chybione są argumenty autora skargi kasacyjnej wskazujące, że "zastrzeżony w art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa termin dotyczy wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ do kompetencji tego organu należy określenie zobowiązania podatkowego" oraz, że "nie jest uzasadniony pogląd, że w terminie zastrzeżonym w art. 70 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, oprócz decyzji organu pierwszej instancji, konieczne jest wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy". Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy /1.01.2003 r./ stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą /nowe/, z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. W art. 70 par. 1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 styczniem 2003 r., przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się /wygasa/ z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu /art. 70 par. 6/. Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania /z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia/. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji /wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., III SA 1339/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 2/, oczywiście z uwzględnieniem art. 70 par. 3, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazano w uchwale /7/ Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03 - Glosa 2004 nr 7 str. 32/ zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy /jako bezprzedmiotowego/, po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy winien w takim przypadku na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję stanowiącą przedmiot odwołania i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże to mylne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie ma istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia tej sprawy. Niezasadność zarzutu co do prawidłowości ustalenia przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia w niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego ujemnej przesłanki prowadzenia postępowania jaką jest przedawnienie, czyni bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.