II FSK 1059/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1573/05 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2002 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280,00 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1573/05, uchylającego decyzje tego organu wydane w sprawie wszczętej na wniosek A. L. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001r. , nr ewid. [...], w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. Wyrok ten zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w dniu 12 października 2001 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyżej wskazanej decyzji Prezydenta W. wywodząc , że w świetle interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), zwanej dalej updl zaprezentowanej w uchwale Składu Pięciu Sędziów NSA z 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00, jako najemca niewyodrębnionego prawnie lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Argumentowała, iż nie jest właścicielem nieruchomości, której przedmiotem jest w/w decyzja, w związku z czym została ona skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Wyjaśniła, że żądanie stwierdzenia nieważności opiera na podstawie określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r. odmówiło stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji. Kolegium uznało, że ocenę wskazanej decyzji pod kątem wad skutkujących stwierdzenie jej nieważności należy przeprowadzić w pierwszej kolejności w aspekcie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., dopiero bowiem po ustaleniu, że lokal użytkowy, którego najemcą była skarżąca, nie jest nieruchomością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, można ocenić zarzut strony, iż bezpodstawnie została ona obciążona tym podatkiem. Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu powołaną na wstępie decyzją ostateczną wskazanego przepisu ustawy podatkowej, bowiem jego wykładnia do czasu podjęcia powołanej we wniosku strony uchwały Składu Pięciu Sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 wywoływała rozbieżności interpretacyjne. Skoro w świetle dominującej linii orzeczniczej najemca lokalu użytkowego wynajmowanego od gminy był uznawany za podatnika podatku od nieruchomości stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 3 updl, nie można przyjąć, iż decyzja w sprawie podatku od nieruchomości skierowana do takiej osoby ma wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia 2 października 2002 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymało w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Kolegium nie uwzględniło zarzutu podatniczki, że sprawa została rozpatrzona nie w oparciu o wskazaną przez nią podstawę prawną, tj. art. 247 § 1 pkt 5 O.p., lecz pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy zauważył, iż sprawa została rozważana wszechstronnie - w aspekcie obydwu podstaw określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 z uwagi na to, że dopiero przesądzenie, że skarżąca z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 updl została obciążona podatkiem od nieruchomości mogło doprowadzić do wniosku, że nie była ona podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji osobą niebędącą stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W skardze do sądu administracyjnego A. L. wniosła o uchylenie decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 123 § 1, 124, 125, 139, oraz 200 O.p. zauważyła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło powyższe przepisy, bowiem przed wydaniem decyzji nie umożliwiło stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponadto załatwiło sprawę z przekroczeniem przepisów o terminach załatwiania spraw. Formułując zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podtrzymała też swoje wcześniejsze stanowisko w kwestii podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Wreszcie zarzuciła nierówne traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, co wg niej narusza art. 32 Konstytucji RP. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4501/02 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 późn.zm.) zwanej dalej ppsa. Sąd uznał, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, iż na skarżącej jako posiadaczce lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, nie ciążył obowiązek podatkowy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 updl. SKO nie oceniło, czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącej rażąco naruszała prawo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło od tego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa przez jego zastosowanie zamiast art. 151 tej ustawy oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek jego błędnej wykładni. Wnioskowało przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania. Kolegium nie zgodziło się z oceną Sądu, że w wydanych decyzjach nie rozważyło i nie oceniło, czy decyzja w sprawie wymiaru podatku rażąco naruszała prawo. Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny wywodziło, podtrzymując stanowisko przedstawione wcześniej, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, jeśli przepisy prawa materialnego, stanowiące o obowiązku podatkowym, były zasadniczo rozbieżnie interpretowane i każda z tych interpretacji dawała się uzasadnić z jednakową mocą. Kolegium podniosło, iż w sprawie dot. stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło zająć się merytorycznym załatwieniem sprawy, co zdaje się sugerować zaskarżony wyrok. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt II FSK 419/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa i polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tym samym w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementy rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca A. L. w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 października 2002 r., podkreślając w szczególności, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparto na przepisie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ tej osobie nie można przypisać przymiotu strony, o której mowa w art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej (podatnik), przy czym przesłanka ta nie była w ogóle przedmiotem oceny organu i sądu. Za nieprawidłowe strona uważa także stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w odpowiedzi na skargę, iż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, skoro naruszono, sformułowaną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem nie wyznaczono stronie terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważa przy tym, iż również w tym przypadku podnoszona przez nią, na każdym etapie postępowania przed organem podatkowym, jak i sądem administracyjnym, argumentacja nie była przedmiotem rozważań ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ani Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 20 czerwca 2002 r. i z dnia 2 października 2002 r. naruszają prawo. Na wstępie rozważań Sąd odniósł się do dyspozycji zawartych w art. 190 ppsa, które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku kasacyjnym dokonał jedynie wykładni terminu "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przeto tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem, jak to słusznie podnosi skarżąca, od samego początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji oraz na naruszeniu art. 200 tej ustawy poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co narusza określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, przemawiają za tym, iż przy ponownym rozpoznaniu skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. nie tylko brak jest przeszkód, lecz wręcz istnieje konieczność odniesienia się do treści rzeczywistych zarzutów przedmiotowej skargi. Sąd uznał, iż wbrew stanowisku zajętemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dla uznania zaistnienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie nie jest konieczne uprzednie wykazanie rażącego naruszenia prawa, gdyż te przesłanki są względem siebie autonomiczne i niezależne, podobnie jak pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy analizie treści art. 247 § 1 pkt 5 O.p. uzasadnionym jest skorzystanie z dotychczasowej wykładni przepisu art. 156 § 1 pkt 4 kpa prezentowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem normy tych obu przepisów są identyczne. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 października 2000 r., IV SA 1770/98 (LEX nr 53456), iż "w omawianym przepisie chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których decyzja administracyjna nie mogła wywołać przewidzianych w niej skutków z uwagi na jej skierowanie do niewłaściwej osoby, bo niedysponującej uprawnieniami strony", czy też w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 1998 r., IV SA 2272/97 (LEX nr 45697), że "art. 156 § 1 pkt 4 kpa przewiduje taką sytuację, że osoba, do której skierowana została decyzja, istnieje, tzn. osoba fizyczna żyje, a inny podmiot faktycznie i prawnie istnieje, jednakże nie może wykazać się przymiotem strony w rozumieniu art. 28 kpa". Sąd rozpoznający ponownie sprawę, w pełni podzielił zwłaszcza pogląd reprezentowany m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1996 r., SA/Ka 1572/95 (Pr. Gosp. 1998/2/31), iż "skierowanie decyzji podatkowej do osoby niebędącej podatnikiem stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 156 § 1 pkt 4 kpa". Przekładając wnioski wypływające z tej ostatnio przedstawionej tezy do stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy, należałoby odpowiedzieć na pytanie: czy skarżącej A. L. można byłoby przypisać status podatnika podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. S. Odpowiedź w świetle treści uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164) zdaje się być oczywistą, skoro skarżąca była jedynie posiadaczem lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność Gminy W. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż stanowisko takie podziela również Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., które w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 czerwca 2002 r. wskazało, iż "według obecnej interpretacji (także Kolegium) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ta decyzja (tj. decyzja wymiarowa z dnia 24 stycznia 2001 r.) najpewniej nie ostałaby się dziś w zwyczajnym trybie postępowania odwoławczego...". W konsekwencji Sąd przyjął, że skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, chociaż wadliwe nadanie przymiotu strony takiej osobie, będące wynikiem rozbieżności interpretacyjnych, nie jest rażącym naruszeniem prawa, stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Za trafny uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, skoro wypełnienie tego prawa zostało ograniczone do poinformowania w dniu 18 stycznia 2002 r., i to tylko w ramach postępowania przed organem I instancji, o treści art. 200 Ordynacji podatkowej oraz złożeniem przez skarżącą podpisu pod oświadczeniem "zapoznałam się z dokumentami". Niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym, które skutkować musi uchyleniem decyzji wydanych w przedmiotowym postępowaniu. W podobnym kierunku wypowiadał się kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniach wyroków z dnia 24 listopada 2003 r., FPK 5/03 (ONSA 2004/2/46), z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04 (POP 2004/6/113) i z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1216/04 (M. Podat. 2005/5/40). Skoro skarżąca nie mogła przedstawić istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie respektowania zasady równego traktowania podatników przez Gminę W., to także współgra to z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Na podkreślenie zasługuje szczególnie teza wyrażona w powołanym powyżej wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., w której podniesiono, że "wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody". Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy prawidłowo skierowano do skarżącej decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz czy nie doszło do naruszenia przez Gminę W. zasady równości podatników, po czym po zebraniu dodatkowego materiału i prawidłowym zastosowaniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać wszechstronnej oceny czy zachodzą podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając: * błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, * naruszenie przepisu art. 190 a w konsekwencji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy. Wskazując na powyższe, wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi; 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej SKO podkreśliło, że pierwotną przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa były obiektywne trudności interpretacyjne spowodowane niejednoznaczną (do końca 2002 r.) regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku w podatku od nieruchomości. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. (por. np.: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). Rażące naruszenie prawa wyklucza wyłącznie stan prawny, w ramach którego na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić jednakową mocą. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. negatywnie zweryfikowało zaistnienie wady "rażącego naruszenia" prawa w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2001, zakończonej ostateczną decyzją Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. Podkreśliło, że tylko zanegowanie możliwości istnienia w danym stanie faktycznym (w odniesieniu do konkretnego podmiotu i przedmiotu) obowiązku podatkowego, czego z przyczyn wyżej wskazanych Kolegium uczynić nie mogło, musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że organ podatkowy wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa i nałożył podatek od nieruchomości mimo nieistnienia obowiązku podatkowego. Zakwestionowanie w ten sposób obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oznaczałoby, że A. L. nie posiada w konkretnej sprawie statusu podatnika w rozumieniu art. 7 O. p. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. byłaby skierowana do osoby niebedącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Wykluczenie przez Kolegium wadliwości w postaci rażącego naruszenia prawa miało zatem podstawowe znaczenie dla możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wada rażącego naruszenia prawa ma bowiem charakter pierwotny, wobec pozostałych wad wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które to wymieniają już konkretne typy rażącego naruszenia prawa. Dlatego też Kolegium w swojej decyzji z dnia 20 czerwca 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. wskazało, że weryfikację wadliwości ukierunkowaną zarzutem skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie trzeba przeprowadzić przy rozważeniu rażącego naruszenia prawa. Pogląd taki prezentuje również NSA w wyroku z dnia 21 października 2005 r. uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną "(...) zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego". Kolegium w tym miejscu wskazało na niekwestionowaną ,w jego ocenie, w prawie podatkowym zasadę, że przymiot podatnika nabywa strona będąca podmiotem zdarzenia, któremu to zdarzeniu ustawa podatkowa nadała skutek sprawczy, konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu właśnie tej zasady, co do pierwotności zdarzenia i jego skutku, zbudował Naczelny Sąd Administracyjny argumentację w uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4/00) zmieniającej dotychczasową (do roku 2001) interpretację o obowiązku podatkowym posiadacza zależnego jako najemcy lokalu użytkowego niewyodrębnionego prawnie. W uchwale tej NSA postawił sobie następujące pytanie "...czy lokal stanowiący przedmiot umowy najmu stanowi "nieruchomość" lub "obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". Dalej zaś w kontekście tego pytania prowadził wywód, czy zawarcie umowy najmu lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością powodowało powstanie obowiązku podatkowego względem najemcy. Przy takim akcencie zasady, na którą powyżej wskazuje Kolegium i przyjęciu jej w kolejności unormowań w zakresie podatku od nieruchomości przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, nie można jak to uczynił Sąd w skarżonym wyroku, rozważać autonomicznie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej opisanej w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 O. p. w oderwaniu od ustalenia przyczyny, w tej sprawie powstania obowiązku podatkowego, stanowiącego podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w formie decyzji wymiarowej i dla skuteczności tego aktu doręczenia jej adresatowi. Jak wykazano wyżej, zarówno w decyzjach Kolegium, uchwale NSA i wyroku NSA uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną Kolegium, nie można skutecznie ocenić czy decyzja wymiarowa kierowana do A. L. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie li tylko na podstawie tej przesłanki nieważności decyzji. Taka ocena nie dostrzega, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, kwestii wstępnej, jaką było uznanie w owym czasie, iż na najemcy lokalu użytkowego, niewyodrębnionego jako nieruchomość, a stanowiącego własność gminy ciąży obowiązek podatkowy. Tylko bowiem przez wykazanie, że taki obowiązek nie ciąży, a więc, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) można uznać nieważność decyzji wymiarowej nakładającej obowiązek zapłaty ustalonego zobowiązania podatkowego na jej adresata jako skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie. W konkluzji przedstawionej argumentacji podniosło, że wbrew temu co twierdzi Sąd w skarżonym wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważało okoliczność nieważności decyzji opisanej przepisem art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a ocena tej kwestii została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną Kolegium. Kolegium wskazało, iż stosownie do treści art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2005 r. VI SA/Wa 2065/04). W przedmiotowym stanie faktycznym żadna taka zmiana nie miała miejsca. Dlatego też dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa istniejący w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też zmiana interpretacji tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96). Polemiczny jest także zarzut WSA we Wrocławiu, zawarty w zaskarżonym wyroku, dyskwalifikujący postępowanie odwoławcze przed Kolegium z powodu niepoinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Kolegium zauważyło, że takich zastrzeżeń nie miał Sąd I instancji, wydając pierwszy wyrok w nin. sprawie. Organ wyjaśnił, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. rozpatrując sprawy w nadzwyczajnym trybie, jakim w tym przypadku było stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, orzekło jako organ pierwszej instancji, ale także jako organ odwoławczy w sprawie wydanej wcześniej decyzji. Zachowując zasadę bezstronności w ramach postępowania odwoławczego, odwołanie A. L. rozpatrywało też Samorządowe Kolegium Odwoławcze ale w innym składzie orzekającym. Materiał dowodowy w sprawie nie był w postępowaniu odwoławczym uzupełniany, był to ten sam materiał co w pierwszoinstancyjnym postępowaniu. Organ zauważył, powołując się na uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04, że "...uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło taki wpływ wywrzeć". Jeżeli jednak strona podnosi zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., to ona właśnie winna wykazać istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. W konkluzji Sąd uznał, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie zawsze w sposób bezwzględny dyskwalifikuje decyzję ostateczną. Skarżąca nie wykazała istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, nie można zatem uznać stawianego zarzutu jako skutecznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. L. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Strona podkreśliła trafność zajętego przez WSA stanowiska odnośnie do samodzielności poszczególnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Z żadnego przepisu O.p. nie wynika, aby postępowaniem wszczętym na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należało badać, czy decyzja ostateczna rażąco narusza prawo. Strona podtrzymała też swoje stanowisko, iż naruszenie przez SKO art. 123 § 1 i 200 O.p. miało wpływ na załatwienie sprawy, w związku z tym również ta przyczyna wydanego przez Sąd wyroku była usprawiedliwiona. Wreszcie skarżąca wyraziła pogląd, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, bowiem NSA w wyroku uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji nie wypowiedział się odnośnie do podstawy z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a jedynie wyraził pogląd w kwestii interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że wniesiona ona została od wyroku Sądu I instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt II FSK 421/05 dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek błędnej interpretacji określonej tym przepisem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd stwierdził, iż ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Sad zwrócił uwagę, iż w sprawie tego rodzaju stosuje się kasacyjne, a nie apelacyjne podejście przy ocenie legalności decyzji. Niewątpliwie Sąd I instancji, podobnie jak w pierwszym wyroku z dnia 21 października 2005 r., popełnił ten błąd, że oceniał merytorycznie sprawę, przesądzając, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Przede wszystkim jednak Sąd rozpoznając ponownie sprawę, wyszedł poza granice swojej kompetencji. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 ppsa jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 ppsa), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 ppsa). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania. Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 ppsa. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 ppsa). Sąd II instancji może bowiem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną. Taki wniosek należy wyprowadzić z art. 183 § 1 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). W związku z tym Sąd orzekający w nin. sprawie nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 O.p. wskutek nierozważenia tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również wskutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1, zd. 1 O.p.). W wyroku NSA z dnia 21.10.2005 r. brak bowiem wskazań co do takiego zakresu rozpoznania sprawy. Należy zauważyć, iż w skardze na decyzje SKO strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie SKO zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez stronę, to NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji nie był w konsekwencji uprawniony na obecnym etapie postępowania do oceny zasadności skargi w tym zakresie. Z powyższego wynika, iż w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza art. 190 ppsa, a w rezultacie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ppsa, bowiem będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 października 2005 r. w przedmiocie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie mogąc orzekać poza zakresem oznaczonym granicami skargi kasacyjnej, Sąd I instancji bezpodstawnie uchylił decyzje SKO z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku. Z podanych wyżej wzglądów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 209 i 203 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji.