I SA/Gl 1165/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.i T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku. W 1999 r. T. i B. D. prowadzili działalność gospodarczą w ramach Handlowej Spółki Cywilnej K. T. i J., D. B. i T., w której każdy ze wspólników posiadał udział w wysokości 25%. W wyniku kontroli przeprowadzonej w ww. spółce cywilnej, jak też kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. B. i T. D., stwierdzone zostały nieprawidłowości, które rzutowały na wysokość należnego za 1999 r. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek. W wyniku tego Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikom odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja ta, w wyniku odwołania podatników, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za 1999 r. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek, które nie stały się elementem zobowiązania podatkowego: 1) dla T. D. za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w łącznej kwocie [...] zł., 2) dla B. D. za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżonym rozstrzygnięciem przedawniło się z dniem [...] 2004 r. (nie zaistniały przy tym okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej). Podkreślili, że zaskarżoną decyzją określono odsetki od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, termin płatności których to zaliczek upłynął w roku 1999. Wskazali, że już w 1999 r. nieuregulowane w terminie zaliczki stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od: 1) T. D., za miesiące od [...] do [...] 1999 r., w łącznej kwocie [...] zł., 2) B. D. za miesiące od [...] do [...] 1999 r., w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż odsetki za zwłokę, określane na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, mogą być naliczane jedynie za okres od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. z tytułu nieuiszczonej w terminie zaliczki, do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu, co następuje najpóźniej w dniu dokonania rozliczenia rocznego, ponieważ z tym dniem powstaje stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku. Z tych tez względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wadliwe określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych do dnia poprzedzającego wszczęcie kontroli podatkowej. Zaakcentowano, że odsetki te powinny być naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące, do [...] 2000 r. Podniesiono, iż w tym dniu podatnicy złożyli też zeznanie podatkowe. Podkreślono jednak, iż nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" miały wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., spowodowały bowiem, że zaliczki te zostały zaniżone. Z tych też względów dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę wielkości zaliczek za poszczególne miesiące uznano za prawidłową. Kwestia ta jest zresztą bezsporna. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z zarzutem odwołania, iż decyzja określająca wysokość odsetek została wydana po okresie przedawnienia. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkiem są również zaliczki na podatek. Zaakcentowano, że ostateczny termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. upłynął zatem 30 kwietnia 2000 r., co oznacza, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku przedawnia się z dniem 31 grudnia 2005 r. Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrócono jednak uwagę, iż podatnikom nie określono zobowiązania podatkowego z tego tytułu, gdyż ono nie wystąpiło. Natomiast zaskarżoną decyzją określono należne odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie zaliczki na podatek dochodowy. Przetaczając stanowisko literatury i orzecznictwa, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne kategorie prawnopodatkowe. Wykluczają się one wzajemnie w czasie (tak długo, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku). Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek, organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze na powyższą decyzję podatnicy ponownie zarzucili wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po upływie okresu przedawnienia. Podkreślili, iż skoro zaliczki są również podatkiem (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to do zaliczek mają również zastosowanie przepisy art. 70 § 1 Ordynacji. Wskazali, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności zaliczek na podatek dochodowy upłynął w roku 1999, a zatem już w 1999 r. nieuregulowane w terminie zaliczki stały się zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wynikające z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Sporny problem w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2005 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione miesiące 1999 r. Polemika między organami, a stroną skarżącą dotyczy ustalenia momentu początkowego, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe wiążą ten moment z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a więc chodzi tu o 31 grudnia 2000 r. (w tym wypadku zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r.). W ocenie strony skarżącej powyższy pogląd jest nie do przyjęcia, a bieg terminu przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc od końca roku 1999. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. W ocenie składu orzekającego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 O.p. przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia , czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych. Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (co zresztą miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204). Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zresztą w rozpatrywanym przypadku zaległość taka za rok 1999 nie wystąpiła. Art. 70 § 1 O.p., określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 O.p. nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O.p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż – jak nadmieniono – zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, ponieważ strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.