I FSK 1163/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1748/04 w sprawie ze skargi Spółki A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2000 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1758/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2000 r. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Poznaniu przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu czerwcu i sierpniu 2000 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę B. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak powiązania poniesionych kosztów z przychodem spółki. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż spółka zaniżyła podatek należny za wrzesień 2000 r. nie uwzględniając obrotu podlegającego opodatkowaniu z tytułu świadczonych na rzecz innego podmiotu usług dzierżawy. Ustalono, iż podatnik na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2000 r. oddał w dzierżawę Spółki C, będącej jednym ze wspólników Spółki B. nieruchomość położoną w miejscowości J. Zgodnie z ww. umową wysokość czynszu miała być określona w osobnym aneksie. W dokumentacji księgowej podatnika brak było faktur sprzedaży z tytułu zawartej umowy dzierżawy, spółka nie wykazała przychodów należnych z tytułu przedmiotowej umowy i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług obrotu. Podatnik nie przedstawił ponadto organom podatkowym aneksu, o którym mowa powyżej i nie potrafił określić wysokości ustalonego czynszu dzierżawnego. Organ podatkowy uznał, iż podatnik udostępnił kontrahentowi nieruchomość w ramach nieodpłatnie świadczonej usługi, która w myśl art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") podlega opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 u.p.t.u. w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i określono podatek należny w stosownej wysokości. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie podatku należnego za listopad i grudzień 2000 r. Wskazano, iż podatnik wystawił fakturę z tytułu sprzedaży usług za osiem miesięcy, podczas gdy umowa dzierżawy nieruchomości, tj. zespołu pałacowo – parkowego w Ł., obejmowała dziesięć miesięcy. Podatnik wyjaśnił, iż na fakturze omyłkowo nie uwzględniono dwóch ostatnich miesięcy 2000 r. 1.4. Odwołując się od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji spółka zakwestionowała stanowisko tegoż organu w zakresie zawyżenia podatku naliczonego twierdząc, iż nieuzyskanie przychodu w związku z poniesionymi kosztami w roku objętym kontrolą nie oznacza, iż ten przychód nie został osiągnięty w okresie późniejszym. Ponadto, odnośnie zaniżenia podatku należnego spółka wskazała, iż dzierżawa nieruchomości w J. była odpłatnym świadczeniem usług. Zakwestionowano również ustaloną przez rzeczoznawcę wartość czynszu dzierżawnego. W ocenie spółki wartość tę zawyżono, bowiem wzięto pod uwagę wartość rynkową czynszu odpowiednią dla całego województwa wielkopolskiego, a nie dla miejscowości, w której nieruchomość była położona. 1.5. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B. Jednocześnie za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące zaniżenia podatku należnego z tytułu dzierżawy nieruchomości w J. oraz zespołu pałacowo – parkowego w Ł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 126 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), oraz art. 15 ust. 3 u.p.t.u. 2.2. W uzasadnieniu podkreślono, iż w myśl art. 15 ust. 3 u.p.t.u., podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 omawianej ustawy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszony o podatek należny. Ponownie podniesiono, iż rzeczoznawca majątkowy szacując wartość czynszu dzierżawy powinien był wziąć pod uwagę ceny z powiatu jarocińskiego, które zasadniczo są niższe od średnich cen obowiązujących w całym województwie wielkopolskim. Ponadto stwierdzono, iż operat był sporządzany dla celów innych niż podatkowe, co organy podatkowe powinny były uwzględnić. Zakwestionowano również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zaniżenia podatku należnego wynikającego z umowy dzierżawy zespołu pałacowo – parkowego w Ł. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu dokonując kontroli postępowania podatkowego nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo – zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 u.p.t.u. – określiły podstawę opodatkowania i w oparciu o tę podstawę wyliczyły kwotę podatku należnego. Ponadto WSA w Poznaniu stwierdził, iż operat szacunkowy dotyczący nieruchomości położonej w J. jest szczegółowy i rzetelny, a fakt, iż nie został on sporządzony na zlecenie organów podatkowych nie pozbawia go mocy dowodowej. Operat szacunkowy znajdował się w aktach sprawy, a zatem skarżąca miała okazję zapoznać się z nim i ewentualnie przedłożyć inne dowody, które poddawałyby w wątpliwość wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. Strona dowodów takich nie przedstawiła. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie zaniżenia podatku należnego za listopad i grudzień 2000 r., powołując się na oświadczenia strony, iż miesięcy tych omyłkowo nie uwzględniono na fakturze dokumentującej sprzedaż stosownej usługi. 3.3. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 – 126 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały analizy zebranego materiału dowodowego, dopuściły jako dowody wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a uzasadnienie decyzji w sposób spójny i logiczny przedstawia motywy rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przytoczył podnoszone we wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego uwagi dotyczące nieprawidłowości w zakresie wyceny wartości czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości w J. Ponownie wskazano, iż organy podatkowe nie uwzględniając okoliczności, iż ta wycena nie była sporządzana na potrzeby postępowania podatkowego, rażąco naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., czego nie dopatrzył się WSA w Poznaniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powołana jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepisy art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., czego nie dopatrzył się WSA w Poznaniu, nie może być uznane za zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec czego zarzut taki wymagał określenia przepisu ustawy P.p.s.a., który został naruszony przez ten Sąd, a takiego przepisu w skardze kasacyjnej nie wskazano. 5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.6. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (oparcie się, w celu ustalenia wartości świadczonej usługi, na opinii biegłego, która nie uwzględnia sytuacji rynku jarocińskiego, lecz ceny czynszu dzierżawnego na terenie województwa wielkopolskiego), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.7. Podnieść przy tym należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że oparły się one na niewłaściwych dowodach. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie strona nie formułowała wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował ustalenia wynikające z dopuszczonych przez organy podatkowe środków dowodów. 5.8. Zauważyć trzeba, iż – jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). 5.9. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). 5.10. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy – na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczony przepis materialnoprawny został wadliwie zinterpretowany (co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tej regulacji), to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.