III SA/Wa 3490/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] października 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i art. 26 ust. 2 – 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez E. S. A. z siedzibą w K., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2005 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zostało wszczęte przez Spółkę pismem z [...] maja 2005 r. Powołując się na art. 224 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r. "ze względu na szczególnie ważny interes podatnika". Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja ta narusza prawo w sposób rażący, a jej wykonanie zagraża egzystencji Spółki. Oświadczył, że prowadzone czynności egzekucyjne "powodują kompletny paraliż działalności spółki", dając podstawy do przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że przedmiotową decyzją doręczoną Spółce 27 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – powoływany dalej jako "Dyrektor UKS" – określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie za te miesiące na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "uchylona ustawa o VAT". W jego ocenie, zobowiązanie podatkowe w części deklaratoryjnej wygasło poprzez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Odnosząc się do części konstytutywnej decyzji zauważył, że dodatkowe zobowiązanie nie mogło powstać ze względu na brak podstawy prawnej do jego ustalenia. Powołując się na art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – zwanej dalej "nową ustawą o VAT" zauważył, że przedmiotowa decyzja w części konstytutywnej wydana została na podstawie uchylonych przepisów. Nie może zatem wywoływać żadnych skutków prawnych z powodu braku podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 252 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – powoływany dalej jako "GIKS" – odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że pismami z [...] maja 2005 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części konstytutywnej oraz wystąpiła o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Następnie stwierdził, że "po zapoznaniu się ze sprawą postanowił odmówić wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., ponieważ nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych przez Spółkę we wniosku" i pouczył Spółkę o prawie do wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] sierpnia 2005 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wnosząc o jego uchylenie powtórzyła swój wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji w całości i postawiła zarzuty rażącego naruszenia: - art. 120 i art. 121 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 oraz art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 175 nowej ustawy o VAT; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 7 oraz w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie postanowienia przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia, przewidzianej przepisami prawa. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki wyraził swoje niezadowolenie z rozstrzygnięcia wniosku w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Stwierdził bowiem, że GIKS nie odniósł się w swoim postanowieniu do przedstawionej we wniosku argumentacji. Rozwinął następnie zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy o VAT, co narusza art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Niewykonalność decyzji dotyczy osobno jej części deklaratoryjnej i części konstytutywnej. Z powodu przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2004 r. decyzja stała się niewykonalna, gdyż przed tym dniem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Przesłanka niewykonalności decyzji oraz niewykonalności o charakterze trwałym odnosi się natomiast do części konstytutywnej decyzji, w związku z dyspozycjami art. 175 nowej ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej zauważył nadto, że jego zdaniem postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną, tj. naczelnika wydziału, a nie GIKS. Do postanowienia nie zostało dołączone pisemne upoważnienie dla naczelnika wydziału do podpisania tego aktu. Utrzymując w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2005 r. GIKS zauważył, że w jego ocenie postanowienie to nie narusza wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Podkreślił, że jego zdaniem nie występuje prawdopodobieństwo, że decyzja, której wstrzymania wykonania domaga się skarżąca, dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wydając postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji nie rozstrzygnął jeszcze żadnych kwestii merytorycznych. Wskazując następnie na różnice pomiędzy postanowieniem a decyzją wyjaśnił, że zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie dotyczy poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale nie rozstrzyga o istocie sprawy. GIKS nie mógł zatem naruszyć przepisów wskazanych w zażaleniu, tj. art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 oraz art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 175 nowej ustawy o VAT. Wydając swoje postanowienie obowiązany był jedynie dokonać wstępnej oceny "prawdopodobieństwa" istnienia w decyzji ostatecznej Dyrektora UKS wskazanych przez Spółkę wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiały uznał nadto zarzut Spółki dotyczący podpisania przez naczelnika wydziału zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił następnie, że osoba podpisująca postanowienie była umocowana do podpisania tegoż postanowienia z klauzulą "z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej". Na postanowieniu widnieje jej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe, a także podpis. Obowiązujące przepisy nie przewidują natomiast konieczności załączania do decyzji lub postanowień wydawanych przez organ kontroli skarbowej pełnomocnictw do ich podpisywania. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia GIKS, pismem z [...] listopada 2005 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego ostateczne postanowienie z [...] października 2005 r. Występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia skarżąca postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 120 i art. 121 w związku z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji pomimo istnienia faktycznych okoliczności oraz istnienia stanu prawnego wskazującego na jej wadliwość oraz niewykonalność; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 124 oraz w związku z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania przez GIKS w sprawie wniosku skarżącej i rozstrzygnięcie sprawy bez jej rozpoznania; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji w części deklaratoryjnej pomimo ewidentnego przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 175 nowej ustawy o VAT ewentualnie w związku z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że GIKS nie przeprowadził żadnego postępowania w sprawie. Powtórzył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. określone przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło natomiast powstać z uwagi na wskazanie jako podstawy prawnej nieobowiązującego w dniu wydania decyzji art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy o VAT. Przepis ten, na podstawi art. 175 nowej ustawy o VAT został bowiem uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Drugą przesłanką uniemożliwiającą powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 1999 r. jest w ocenie pełnomocnika skarżącej upływ trzyletniego terminu, wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z art. 20 § 1 powołanej wyżej ustawy z 12 września 2002 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione w skardze uznał za bezpodstawne. Powołując się na art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej jeszcze raz wyjaśnił, że po dokonaniu wstępnej analizy wniosku nie dopatrzył się istnienia prawdopodobieństwa, iż przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1. Powołał się nadto na swoją decyzję z [...] października 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, gdyż decyzja ta nie narusza jego zdaniem prawa w sposób rażący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Zauważyć na wstępie należy, że kontroli Sądu poddane zostało postanowienie GIKS utrzymujące w mocy jego wcześniejsze postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. Spółka złożyła tego samego dnia wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Postępowanie podatkowe prowadzone było zatem w trybie art. 252 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie, zgodnie z art. 252 § 2. Spółka domaga się wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, gdyż na podstawie tejże decyzji prowadzona jest do jej majątku egzekucja. Przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem świadczą o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzasadniają wstrzymanie jej wykonania. Argumentacja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażona zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak również w poprzedzającym je postanowieniu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że nie dopatrzył się istnienia prawdopodobieństwa, iż jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. GIKS nie wskazuje jednak, z jakich powodów argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. III. Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z dyspozycji art. 219 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że postanowienie wydane w trybie art. 252 powinno zawierać elementy wskazane w art. 210 § 4. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie narusza wskazane wyżej przepisy, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne należy uznać za niekompletne. Odmawiając wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. GIKS stwierdził jedynie, że "nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych przez Spółkę we wniosku". Natomiast w zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2005 r. – odpowiadając na zarzuty podniesione w zażaleniu – GIKS zauważył, iż w jego ocenie postanowienie z [...] lipca 2005 r. "nie narusza wymienionych przez Stronę przepisów prawa". Nie odniósł się jednak do argumentacji Spółki i podniesionych przez nią zarzutów. Wskazał jedynie na różnice pomiędzy decyzją, która rozstrzyga sprawę co do istoty, a postanowieniem, które nie wywołuje takich skutków. Wyjaśnił następnie, że postanowienie podpisała osoba uprawniona i tylko w tym zakresie zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd stwierdził zatem, że skoro GIKS w zasadzie nie przedstawił w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu zarówno uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego – naruszając art. 217 § 2 w związku z art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej – to uniemożliwił tym samym kontrolę zasadności swoich rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez skarżącą zasługuje na uwagę i wymaga wyjaśnienia, szczególnie co do części konstytutywnej decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. Nie rozstrzygając jednak o tym, czy należy wstrzymać jej wykonanie, Sąd zobowiązuje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do uzasadnienia faktycznego i prawnego swojego stanowiska, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii ewentualnego powstania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.