I SA/Gd 396/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant: Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej oddala skargę. I SA/Gd 396/04 U z a s a d n i e n i e Spółka akcyjna "A" w zeznaniu CIT-8 za rok 1997 r. zadeklarowała kwotę podatku należnego w wysokości 90.858,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane przez podatnika w terminie prawem przewidzianym (tj. do 31 marca 1998 r.), w związku z czym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] określił dla spółki akcyjnej "A" zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 92.495,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż dotychczas podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zaległości podatkowych z majątku podatnika ("A" S.A.) - na dzień orzekania w niniejszej sprawie - są bezskuteczne. Biorąc powyższe pod uwagę Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie (wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...]) w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. spółki akcyjnej "A" na osobę trzecią. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność R. O. – jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w łącznej kwocie należności głównej 92.495,00zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych liczonymi na dzień 19 grudnia 2003 r. w wysokości 181.672,70 zł, a także za koszty egzekucyjne w kwocie 14.404,30 zł. Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia 14 stycznia 2004 r. R. O. złożył odwołanie, w którym wystąpił o umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § l pkt l w związku z art. 220 § 2, art. 107-108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (decyzja nr [...] z dnia [...]). Pismem z dnia l czerwca 2004 r. sam R. Ó. wniósł skargę do. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. W skardze domagał się uchylenia, a następnie stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzucił naruszenie art. 116 ordynacji podatkowej, a także przedawnienie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości podatkowe "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w niniejszym przypadku - należało zastosować przepisy art. 107-109, art. 116 i art. 118-119 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa osoby trzecie mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego - w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa (zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 ww. ustawy - jest podatek nie zapłacony w terminie płatności). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Podatnik ("A" S.A.) nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jej zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem, kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne (w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony). Odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności. Osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych zostały enumeratywnie wymienione w art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa. Wśród tych podmiotów znajdują się m.in. członkowie zarządu spółki akcyjnej, którzy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki akcyjnej całym swoim majątkiem, o ile zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Członek zarządu spółki akcyjnej może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy zobowiązania podatkowe nie dotyczą okresu, w którym osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu. Z akt niniejszej sprawy wynika jednak, iż R. O. jest członkiem zarządu spółki akcyjnej "A" od dnia 13 stycznia 1997 r. (do dnia wniesienia odwołania nie został odwołana z pełnionej funkcji, ani nie złożył jednostronnego oświadczenia woli o rezygnacji z powierzonej mu funkcji). Taki stan faktyczny oznacza, iż R. O. był członkiem zarządu spółki w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe. W niniejszej sprawie zaistniała zatem pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Pana R. O. za zaległości podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Członek zarządu spółki akcyjnej może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, jeżeli wykaże iż: we właściwym czasie zgłoszono Upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, lub też wskaże mienie, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Na okoliczności powyższe, które stanowią negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika powinien się powołać ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie R. O. nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek. R. O. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] przywołał art. 68 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § l pkt 2 tejże ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołane przez stronę przepisy prawa nie znajdują jednak zastosowania do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy z uwagi na to, iż zobowiązanie spółki powstało w sposób określony w art. 21 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a nie w oparciu o art. 21 § l pkt 2 tejże ustawy (tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania). Innymi słowy, do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie było konieczne wydanie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania, bowiem zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Izba wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż organ podatkowy zaniechał wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Decyzja taka bowiem została wydana w dniu [...] i znajduje się w aktach sprawy. Nie budzi wątpliwości również kwestia skutecznego doręczenia "A" S.A. przedmiotowej decyzji, bowiem w wykonaniu dyspozycji przepisów art. 151 Ordynacji podatkowej decyzja nr [...] z dnia [...] została wysłana przez organ podatkowy pierwszej instancji na adres wskazany przez spółkę jako adres prowadzenia działalności gospodarczej (G., ul. [...]). Z uwagi na fakt, iż poczta zwróciła nadawcy decyzję nr [...] z dnia [...] z adnotacją "adresat wyprowadził się", a spółka akcyjna "A" nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu (z akt sprawy nie wynika również jakoby spółka akcyjna "A" została zlikwidowana, czy też w inny sposób zakończyła swój byt prawny) - zasadne było przyjęcie zasady, o której mowa w przepisach art. 146 oraz art. 151 a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji pozostawienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Co do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając kolejne "postanowienia" o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy w zakresie orzeczenia odpowiedzialności R. O. za zaległości podatkowe "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - pozbawił go możliwości odwoławczej. Izba uznała, że wydając zawiadomienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, organ podatkowy realizował swój ustawowy obowiązek wynikający z art. 140 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia_sprawy. Działania te, wbrew twierdzeniom strony, nie doprowadziły do pozbawienia R. O. możliwości złożenia odwołania od decyzji, o której mowa w art. 108 § l Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony, Dyrektor Izby Skarbowej - w postępowaniu odwoławczym - prawidłowo zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, bowiem termin dwumiesięczny załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony jest od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a nie od dnia złożenia odwołania w organie podatkowym pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył także, iż datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną, a nie data przyjęcia do wysyłki, czy też data doręczenia decyzji stronie. Decyzja nr [...] z dnia [...] którą przeniesiono odpowiedzialność podatkową na Pana R. O. została zatem wydana w terminie przewidzianym przepisami art. 118 § l Ordynacji podatkowej tj. w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym od odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone. W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że tylko prawidłowo złożony wniosek o upadłości spółki, który nie został zwrócony bądź odrzucony przez sąd, stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za taki zaś nie sposób uznać wniosku z dnia 26 sierpnia 1999 r. o ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., który - wobec niuzupełnienia braków formalnych - został zarządzeniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] zwrócony. Wprawdzie skarżący załączył do skargi złożone do Sądu Rejonowego Wydział XII Gospodarczy – Rejestrowy w G. Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w G. oraz Sądu Rejonowego XVII Wydział Gospodarczy w G., zarówno przez zarząd spółki, jak i przez siebie wnioski o upadłość spółki, co potwierdza prezentata na pismach, jednakże żadnemu z nich nie został nadany bieg z przyczyn formalnych, co wskazał w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2004 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, w świetle którego adresatami decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe podatnika (spółki), nie muszą być wszystkie osoby zobowiązane do uregulowania zaległości podatkowej z określonego przepisami tytułu, zaś decyzja nie musi być rezultatem jednego postępowania podatkowego, a organ podatkowy może pominąć w tego rodzaju postępowaniu także inne osoby zobowiązane solidarnie do świadczenia. Zgodnie z art. 366 § 1 k.c., do którego zastosowania odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel ma prawo żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma zatem prawo dochodzenia na drodze sądowej od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia. W świetle przepisu art. 133 § 1 o.p. stroną postępowania mogą być osoby trzecie, co nie oznacza obligatoryjnego konieczności prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich osób trzecich odpowiadających równorzędnie za zaległości podatkowe. Nietrafny jest zarzut skarżącego, iż decyzja określająca spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie została przez organ podatkowy wydana. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 92.495 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w takiej samej wysokości. Wobec adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, z której wynika, że adresat wyprowadził się, decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia. Spółka nie dopełniła ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu (art. 146 w zw. z art. 151 op.). W tym miejscu wyjaśnić trzeba skarżącemu, że stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatku jest podatnik, czyli w tym wypadku spółka, a nie członkowie jej zarządu, zatem decyzja wymiarowa doręczana jest podatnikowi (w odniesieniu do osób prawnych osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności), bądź ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Sąd uznał za chybiony zarzut przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w sprawie I SA/Gd 395/04. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. DSz