II FSK 140/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2004 r. I SA/Gd 2617/01 w sprawie ze skargi Alicji Dz. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej - oddala skargę kasacyjną, (...). Wyrokiem z dnia 24 września 2004 r., I SA/Gd 2617/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2001 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję II Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 sierpnia 2001 r., (...). W sprawie ustalono, iż "O. Agencja Celna" S.A. nie uiszczała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wobec powyższego oraz wobec faktu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się, zdaniem organu podatkowego, bezskuteczna, wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu /Alicji Dz. i Teresy S./ za zaległe zobowiązania "O. Agencja Celna" S.A. W wyniku przeprowadzonego postępowania Drugi Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję z dnia 30 sierpnia 2001 r., w której orzekł o odpowiedzialności Alicji Dz., jako członka zarządu Spółki Akcyjnej "O. Agencja Celna", za zaległe zobowiązania tej spółki, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-lipiec 1999 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Równolegle, postępowanie w odpowiednim zakresie toczyło się do innego z członków zarządu spółki - Teresy S. Alicja Dz. nie zgadzając się z decyzją podatkowego organu I instancji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 108 i 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie subsydiarnej odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej jako płatnika, a nie podatnika oraz niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu "O. Agencja Celna" S.A. oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 sierpnia 2001 r. W ocenie organu podatkowego żadna z wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączenia odpowiedzialności nie wystąpiła. W sprawie uznano, iż w dniu 7 maja 1999 r. zarząd spółki "O. Agencja Celna" wystąpił o otwarcie postępowania układowego, a następnie po cofnięciu w dniu 16 lipca 1999 r. przedmiotowego wniosku, w dniu 21 lipca 1999 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Przyjęto, że dzień 24 kwietnia 1999 r. /tj. 14 dni przed wystąpieniem o otwarcie postępowania układowego/ jest terminem właściwym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazywały, że Spółka "O. Agencja Celna" nie dotrzymała czternastodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 29 czerwca 1999 r. już na dzień 25 lutego 1999 r. spółka spowodowała powstanie zadłużenia w należnościach celnych wobec Urzędu Celnego w Rz. W trakcie prowadzonego przez Urząd Celny postępowania ustalono, że spółka zalegała też w uiszczaniu należności celnych w stosunku do innych urzędów celnych. Już ta okoliczność - w ocenie Izby - stosownie do postanowień art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ - obligowała do złożenia w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynikało również, iż zobowiązanie spółki wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na dzień 20 marca 1999 r. wynosiło 14,303,20 zł /za luty 1999/ oraz na dzień 20 kwietnia 1999 r. kwotę 14.939,60 zł /za marzec/. Za bezsporny uznano fakt, że na dzień 31 marca 1999 r. zobowiązanie S.A. "O. Agencja Celna" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wynosiło 368.166 oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 36.166 zł. Dodatkowo uwzględniono również, iż S.A. "O. Agencja Celna" licząc się z zagrożeniem możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej, w związku z formalnie wszczętym na wniosek Dyrektora GUC w Rz. postępowaniem w sprawie zadłużenia w należnościach celnych, w dniu 22 kwietnia 1999 r. zawarła porozumienie ze Spółką z o.o. "S.". W konsekwencji zawartego pomiędzy spółkami porozumienia Spółka z o.o. "S." postanowiła rozszerzyć sieć własnych placówek i z dniem 15 lipca 1999 r. przejąć od "O. Agencja Celna" S.A. jej pracowników zatrudnionych w centrali w G. oraz w 38 placówkach znajdujących się na terenie kraju. Nadto dnia 4 maja 1999 r. obie spółki zawarły umowę sprzedaży środków trwałych i wyposażenia biurowego znajdującego się w przejętych placówkach. Kolejnym dowodem potwierdzającym w ocenie Izby nieprzypadkowe trudności w spłacie zobowiązań przez "O. Agencja Celna" S.A. był fakt zakupu w dniu 15 grudnia 1998 r. od Mariusza O., jako sprzedającego 3.800 akcji S.A. "S.-F." za cenę 380.000 zł. Według opinii biegłego rewidenta akcje te utraciły na trwałe swoją wartość. Wedle opinii organu podatkowego świadomy zakup przedmiotowych akcji dowodzi o nieuzasadnionym regulowaniu płatności wobec osoby powiązanej z "G.-O.". Odnośnie zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w szczególności art. 63 par. 1 ww. ustawy stanowi, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Podlega ono umorzeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z datą ogłoszenia upadłości postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu /art. 60 Prawa upadłościowego/. Fakt ogłoszenia upadłości jest wystarczającym dowodem niewypłacalności i bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W postanowieniu z dnia 8 października 1999 r. o ogłoszeniu upadłości Sąd Rejonowy stwierdził, iż Spółka trwale zaprzestała płacenia długów. W świetle powyższego, zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego dla postanowienia Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki nie miał - w ocenie Izby - uzasadnienia. Podobnie potraktowany został zarzut dotyczący naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 Prawa upadłościowego poprzez naliczanie odsetek do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 30 sierpnia 2001 r. Stosownie bowiem do postanowień art. 33 Prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Alicja Dz. nie zgadzając się z wydanymi przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową rozstrzygnięciami, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podniósł, iż faktyczne żądanie zapłaty zaległego podatku od osób trzecich może nastąpić dopiero po ustaleniu kręgu osób solidarnie zobowiązanych do świadczenia i wydaniu decyzji o ich odpowiedzialności z tego tytułu. Adresatami takiej decyzji powinny być wszystkie osoby zobowiązane do uregulowania zaległości podatkowej z określonego przepisami tytułu, zaś decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania. Organ podatkowy nie może bowiem pominąć w tego rodzaju postępowaniu także innych osób zobowiązanych solidarnie do świadczenia. Żądanie zapłaty całości lub części świadczenia, co do którego orzeczono odpowiedzialność, od konkretnego podatnika, może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, z wszelkimi regułami dotyczącymi wyboru osoby zobowiązanej do zapłaty. Każdą osobę ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszystkie takie osoby powinny być wymienione w wydanej decyzji i decyzja ta powinna im być doręczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż zasadne są argumenty strony dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że podstawą do ogłoszenia upadłości jest dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w par. 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, zdaniem Sądu, należało uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne. Podkreślono, że organy podatkowe nie rozważyły dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą na okoliczność, iż nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, a zatem nie wystąpiły w dacie ustalonej przez organy podatkowe ustawowe przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skoro skarżąca twierdziła i zgłaszała na tę okoliczność dowody, iż dopiero w lipcu 1999 r. zaistniały przesłanki trwałej utraty możliwości spłaty długów i niezwłocznie po tym zarząd spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości, to organy podatkowe nie mogły pominąć ich w swoich rozważaniach, tym bardziej, że nie rozpatrywały tych dowodów. W świetle okoliczności przytoczonych przez strony, tak w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem, za bezpodstawne uznano ustalenie organów podatkowych, że już w kwietniu lub maju 1999 r. sytuacja prawna i ekonomiczna Spółki uzasadniała wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości. Sąd I instancji wskazał ponadto, iż zgodzić się należy także z podniesionym przez skarżącą zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielając poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, iż na organie odwoławczym nie spoczywa obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie - przed wydaniem decyzji - w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a decyzję swą wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i tym samym znanego podatnikowi. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 108 par. 1 i art. 116 oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż ani z przepisu art. 116, ani z przepisu art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wskazane postępowania winny zostać połączone w jedno postępowanie. Tym samym, organy podatkowe obu instancji orzekając o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu "O. - Agencja Celna" S.A. w odrębnych decyzjach nie naruszyły reguł prawnych przewidzianych dla postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie podatkowej odpowiedzialności osób trzecich. W świetle poglądów autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co ustalił Sąd w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe prawidłowo ustaliły skład zarządu "O. Agencja Celna" S.A., a następnie objęły solidarną odpowiedzialnością podatkową zarówno Alicję Dz., jak i Teresę S. /kolejnego członka zarządu/. Dodatkowo skarżący podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły też przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przesłanki trwałej utraty możliwości spłaty długów przez Spółkę wystąpiły - w ocenie skarżącego - znacznie wcześniej niż w lipcu 1999 r. Wszystkie dowody i zestawienia w tym względzie - wbrew stanowisku Sądu - były brane pod uwagę, zaś wywiedzione wnioski - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. - prawidłowe. Organy podatkowe wnikliwie oceniły materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy i na tej podstawie obciążyły osobę trzecią odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 /POP 2003 nr 4 poz. 93/ oraz z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01 /OSP 2004 z. 5 poz. 69/. W skardze podkreślono, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej instancji strona nie została zapoznana z aktami przedmiotowej sprawy przed wydaniem stosownej decyzji, z tego względu, że w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji nie doszło do zebrania jakiegokolwiek nowego materiału dowodowego /dla poparcia tego poglądu wskazano na treść wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00/. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Alicji Dz. odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu odpowiedzi przytoczono okoliczność, że w dacie powstania zobowiązań, oprócz Teresy S. i Alicji Dz., członkami zarządu "O. Agencja Celna" S.A. byli również Maciej M. /prezes zarządu/ i Edward S. /wiceprezes zarządu/, którzy także powinni być uwzględnieni w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafny jest zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w tej części, w której Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby adresatami decyzji powinni być wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego. Taki wniosek nie wypływa z treści omawianego przepisu. Przede wszystkim myli się Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy twierdzi, że zasada solidarnej odpowiedzialności z art. 116 dotyczy członków zarządu wobec siebie, a art. 107 Ordynacji podatkowej reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu wobec spółki. W rzeczywistości bowiem oba przepisy dotyczą solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Różnica pomiędzy nimi polega jedynie na tym, że art. 107 przesądza ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, a art. 116 wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 par. 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel /w sprawach podatkowych organ podatkowy/ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. Trafność zarzutu kasacyjnego we wskazanej wyżej części nie spowodowała jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiadał prawu. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał podważyć ustalenia Sądu, że organy obu instancji nie wyjaśniły czy i ewentualnie od jakiej daty, nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Przytoczone stwierdzenie Sądu mogłoby zostać podważone jedynie poprzez oparcie skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazanie przepisu procedury sądowej, który, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, został naruszony. Mógł być to np. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarga kasacyjna nie została oparta na drugiej podstawie, a jej autor nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Samo powołanie art. 108 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż przepisy te nie miały charakteru materialnego i nie mieściły się w podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei podstawa zawarta w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogła mieć zastosowania, gdyż przepisy procedury podatkowej nie są przedmiotem stosowania przez Sąd, w związku z czym nie mieszczą się także w tej podstawie. W zaistniałej sytuacji konieczność ustalenia momentu, od którego nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, a tym samym brak możliwości oceny, czy zaistniała przesłanka z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, przesądza, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji było zasadne, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie miał na uwadze, że z mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże go ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale tylko o tyle, o ile nie jest sprzeczna z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej wiążąca jest ocena Sądu II instancji na podstawie 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka, tamże, str. 76-77/.