I SA/Bk 35/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska(spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "S." – K., J. - Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec i kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki Jawnej "S."- K., J. w S. kwotę 7215,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 4. nakazuje ściągnięcie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 3.723,00 (słownie: trzy tysiące siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce jawnej "S." z siedzibą w S. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Odwołująca się Spółka podniosła, że dokonując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych zapłaciła na rzecz Skarbu Państwa podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych, dlatego brak jest podstaw do ponownego nałożenia obowiązku podatkowego. Wskazano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych -papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, które wcześniej zostały wprowadzone do obrotu i opodatkowane podatkiem akcyzowym, w kontrolowanym okresie był zwolniony podmiotowo z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a dokonana przez Spółkę sprzedaż papierosów nie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Sp. jawna "S"- K., J. z siedzibą w S. reprezentowana przez doradcę podatkowego prof. dr hab. W. M. złożyła w dniu [...] stycznia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie: art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Spółki stanął na stanowisku, że zarówno sprzedawcy wymienieni w art. 35 ust. 1 jak i w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zostali na podstawie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym. Odmienne w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B. uznane zostało za nieznajdujące żadnego poparcia w literalnym brzmieniu przepisów prawnych regulujących podatek akcyzowy. Od dnia 31 października 2001 r. katalog podatników podatku akcyzowego został w całości określony w ustawie z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie podatników: a) sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz b) niebędące producentami lub importerami papierosów osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy). Wskazano, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: ...", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników i jego ratio legis nie sprowadza się do określenia wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Pełnomocnik podniósł, że z powyższych przepisów wynika, że każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt wymienienia w ustawowym katalogu podatników podatku akcyzowego nie przesądza jednak jeszcze o konieczności zapłaty tego podatku. Zgodnie, bowiem z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w jego § 12 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem § 12 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślono również, że uznanie, że zwolnienie określone w § 12 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. W § 12 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym organ celny uznał, że przepis § 12 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wprowadzenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie będącym lex specjalis. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu skarżącej Spółki, że wszyscy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którzy byli wymienieni jako podatnicy podatku akcyzowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zostali na podstawie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym oraz że obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego obciążał jedynie sprzedawców wymienionych w § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia, wśród których nie występowali sprzedawcy papierosów. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, w którym stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Podkreślono, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Obrót wyrobami akcyzowymi w stosunku, do których wprowadzono wymóg oznaczania ceną detaliczną został uregulowany w sposób szczególny. Powstaniem obowiązku podatkowego skutkuje zarówno sprzedaż papierosów powyżej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 1), jak i sprzedaż tych wyrobów bez nadrukowanej ceny detalicznej na każdym etapie ich obrotu (art. 37 ust. 7 pkt 2). Powyższe odrębności zostały zachowane w art. 74 ust. 1 pkt 1 i 2 obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Spór w sprawie sprowadza się do uznania, który z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło obowiązku w podatku akcyzowym, a w konsekwencji, do tego, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Należy podkreślić, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy (16.00.11 cygara, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu), stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można, więc twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. W myśl reguł wykładni systemowej miejsce, które zajmuje przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe, toteż nie można ustalać znaczenia tego przepisu w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawierają żadnej klauzuli, zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji zauważył, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Nie można jednak z tego faktu wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis." Nie stanowi również dostatecznego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez organy celne zawarte w decyzji stwierdzenie, iż "(...) sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196), bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy". W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są więc zawsze sprzedawcami wyrobu akcyzowego. Nieprzekonująca, w ocenie Sądu, jest również argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy". W tym twierdzeniu organ pomija zawarte w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny sprzedając papierosy, jako wyrób akcyzowy (załącznik Nr 6 do ustawy), bez oznaczonej ceny sprzedaży, wobec którego powstał obowiązek podatkowy (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 rozporządzenia, ponieważ zachodzi negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, określona w § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, a mianowicie od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia. Organy celne uznają, że niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązujący, wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%. W wyroku zapadłym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, w dniu 9 lutego 2005 r., w podobnym stanie faktycznym, Sąd stwierdził: "Dokonując wykładni przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego podatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym" (sygn. akt I SA/Bk 388/04, niepublikowany). Skład orzekający w sprawie zgadza się również z tym twierdzeniem i nie podziela argumentacji organów celnych przedstawionej w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, że "Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną." W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja w ocenie Sądu narusza przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196), poprzez ich błędną interpretację. Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny zbadać i ocenić stan faktyczny sprawy pod kontem wystąpienia lub nie, negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż papierosów dokonana przez spółkę jawną "S." korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 223 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.