II FSK 1159/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 601/04 w sprawie ze skargi E. S. i T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. z tym uzasadnieniem, że nie narusza ona prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór powstał wskutek różnicy w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona twierdziła, że ustalono wyższy niż należało podatek, gdy tymczasem organy przeczyły temu. Zdaniem strony – sam fakt zakupu nieruchomości na inne cele niż mieszkalne nie może przesądzać o przyjęciu jakoby związana ona była z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast dla organów podatkowych było oczywiste, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nieruchomość nabyta została w celach gospodarczych, ponieważ podatnicy zamierzali po dokonaniu przebudowy i adaptacji obiektu prowadzić w nim działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług hotelarskich oraz wynajmie. W ich ocenie brak możliwości korzystania z nieruchomości, dla tych celów, ma charakter przejściowy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nieruchomość nabyta została przez podatników [..]. Ustalenie podatku nastąpiło [], natomiast wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dotyczący przedmiotowej nieruchomości, nosi datę [..] i wprowadza zmianę w dotychczasowym rodzaju działalności, obejmującą usługi hotelarskie z dniem [..]. W ocenie sądu, jest faktem bezspornym, że skarżący nie nabyli przedmiotowej nieruchomości w celu zamieszkania w jej obiekcie, ale w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem ustawa nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Zgodnie jednak z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, przyjąć należy – pisał sąd – że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny (DzU z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: upol wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenie obciążeń podatkowych tym podmiotom, które nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych nieruchomości w celach gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zdaniem sądu – analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, uniemożliwiających wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów skonkretyzowanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie z opodatkowania nie obejmuje więc sytuacji, w których brak możliwości wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje na to, aby przedmiotowa nieruchomość nie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dotychczas świadczonych usług, innych niż hotelarskie. W rezultacie, w ocenie sądu – organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nabyta przez skarżących nieruchomość pozostawała związana z ich działalnością gospodarczą, a jej stan techniczny pozwalał na przystosowanie obiektu do działalności gospodarczej. Na podstawie takich ustaleń faktycznych nastąpił wymiar spornego podatku. W skardze kasacyjnej wyrok ów zaskarżono w całości pod zarzutem naruszenie, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 7 ust. 2 i 7b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r., Nr 101, poz. 1178 ze zm.; pdzg.) oraz § 44 i dalszymi rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r., Nr 10, poz. 46 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie), a w szczególności poprzez przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę upoważnia organ podatkowy do zastosowania najwyższej stawki podatku, tj. od działalności gospodarczej oraz przyjęcia, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości ze względów technicznych musi mieć charakter trwały i być długotrwałe. Na tej podstawie skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając żądanie podatnicy powołali się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wskazującą jednoznacznie – ich zdaniem - że aby dany budynek opodatkować stawką przewidzianą dla nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki, tj. związanie budynku z działalnością gospodarczą i posiadanie tego budynku przez przedsiębiorcę. Nie sposób zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej przesądza o tym, iżby dana nieruchomość związana była z działalnością gospodarczą. Prawo o działalności gospodarczej nakłada na osobę fizyczną chcącą prowadzić działalność gospodarczą obowiązek wpisania się do ewidencji działalności gospodarczej, w której umieszcza się między innymi miejsce wykonywania działalności oraz jej rodzaj, a więc nie sposób dokonać oceny czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą bez zapoznania się z danymi w ewidencji działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że na dzień nabycia nieruchomości przy ul. S. w C., ani też w pozostałym okresie 2003 r. skarżący nie prowadzili działalności w tej nieruchomości, ani też nie zajmowali się hotelarstwem, a nabyta nieruchomość w żaden sposób nie mogła być wykorzystywana na dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie winny wyjaśnić i ustalić czy istnieje rzeczywisty związek między posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bezsporne jest – twierdzili dalej skarżący - że nieruchomość przy ul. Sukienników nie mogła być w żaden sposób wykorzystana do handlu wyrobami hutniczymi, a skarżący w stosownej ewidencji nie wskazali również, iż zamierzają prowadzić w nabytej nieruchomości działalność gospodarczą. Należy więc uznać, że nie zaszły obie przesłanki określone w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol, a więc nieruchomość przy ul. Sukienników jako nie związana z działalnością gospodarczą winna być opodatkowana inną stawką podatkową, a sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku jej z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA błędnie zastosował również drugą część przepisu dotyczącą wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości nie mogących być wykorzystywanymi do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Bez wątpienia stan techniczny budynku uniemożliwiał działalność hotelarską, którą podatnicy przewidywali w budynku przy ul S. Nie sposób zgodzić się z sądem – wywodziły strony - że przeszkody techniczne muszą mieć charakter trwały, bo prowadziłoby to do takiej sytuacji, w której podatnik mógłby wyłączyć spod opodatkowania jedynie "rudery" i rozpadające się budynki nie nadające się do remontu. Ustawodawca nie definiuje w prawie podatkowym pojęcia "względy techniczne", a więc należy posiłkować się przepisami regulującymi te kwestie w prawie budowlanym. Przepisami takimi są przepisy przywołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia. Budynek przy ul. S. nie spełniał wymogów określonych w tym rozporządzeniu, a więc bez wątpienia nie mógł być opodatkowany najwyższą stawką, aż do czasu doprowadzenia go do stanu, w którym będzie możliwe prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej i zgłoszenie tego faktu w stosownym rejestrze. Z tych względów należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej E. i T. S. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest szczególnie sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a rygorystyczne przestrzeganie stawianych przed nią wymogów decyduje o jej powodzeniu, m.in. z uwagi na treść art. 183 1 ppsa. Powołany tu przepis stanowi, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie powołanymi w niej podstawami i zgłoszonymi wnioskami. W badanym przypadku strona zdecydowała się na powołanie podstawy kasacji z art. 174 pkt 1 ppsa. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie następuje wtedy, gdy w pierwszym przypadku mamy do czynienia z mylnym zrozumieniem przez sąd I instancji treści przepisu, natomiast w drugim – z tzw. błędem subsumcji, czyli wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy strona podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a jednocześnie nie kwestionuje przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), powołanie takiej podstawy kasacji staje się nieskuteczne. Nie sposób bowiem rozpoznawać zarzutu kolizji pomiędzy hipotezą normy prawa materialnego zastosowanej w sprawie a przyjętym stanem faktycznym skoro realia tego stanu nie zostały zakwestionowane przez podniesienie zarazem zarzutu naruszenia przepisów postępowania dokonanym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Warto też przy tym dodać, że podstawa kasacji przewidziana w art. 174 pkt 2 ppsa wymaga nie tylko wskazania, jakie przepisy postępowania sąd naruszył, ale także w związku z jakimi przepisami procedury podatkowej, zastosowanymi wadliwie przez organ, to nastąpiło. Brak zakwestionowania przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego spowodował związanie NSA okolicznościami z niego wynikającymi, jako niewadliwie ustalonymi. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, strona w ogóle zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie podniosła, co musiało oznaczać, że przed NSA, badającym sprawę w jej granicach, było wykluczone dokonywanie oceny zastosowania prawa materialnego. W istocie, mimo braku powołania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, argumentacja skargi kasacyjnej polega na powoływaniu okoliczności faktycznych, które w tej sprawie wystąpiły, a których sąd nie uwzględnił. Wspomniane uchybienie w tym względzie wymogom skargi kasacyjnej, powodowało bezskuteczność tych wywodów. W tym stanie rzeczy jako podstawowy zarzut ostało się jedynie wymienione w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wszakże strona formułując ten zarzut nie wykazała w jaki sposób jej zdaniem sąd rozumiał treść przepisu art. 1 a ust 1 pkt 3 upol i jakie było prawidłowe jego pojmowanie. Argumentacja skargi koncentruje się przede wszystkim na wykazaniu, że niedostateczne rozpoznanie sytuacji faktycznej spowodowało wadliwe zastosowanie wzmiankowanego przepisu. Jednakże – jak wcześniej wyjaśniono – błędna wykładnia prawa materialnego nie jest pojęciem zamiennym wobec wadliwego jego zastosowania. W badanym przypadku problem polega na tym, że treść owego unormowania dotyczy w rzeczywistości ustaleń faktycznych, a więc tych, których strona, zgodnie z wymogami prawa, nie zaskarżyła. Nie ulega bowiem kwestii, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 upol, występujące choćby przejściowo, jeżeli wykluczają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej są okolicznością faktyczną, której skutki podlegają ustaleniu w toku postępowania podatkowego, gdyż stanowią one istotną przesłankę wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawkę przewidzianą w art. 5 ust 1 pkt 2 i ust 3 u.p.o.l. W konkluzji należy stwierdzić, że strona nie zrozumiała prawidłowo treści tego unormowania i wskutek tego nieodpowiednio sformułowała zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwiając merytoryczne rozpoznanie sprawy w granicach kompetencji NSA. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna E. i T. S. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.