I SA/Gd 453/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. I SA/Gd 453/04 Uzasadnienie Podatnik R.S. złożył w dniu 21 stycznia 2001 r. w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 106.533 zł. W związku z tym, w dniu 19 marca 2004 r. podatnikowi zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. Ponieważ zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, przedłużył termin dokonania podatnikowi zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2003 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W podstawie prawnej postanowienia, organ podatkowy powołał art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i zawarł pouczenie, iż na postanowienie nie służy zażalenie. Pełnomocnik R.S., złożył pismem z dnia 24 marca 2004 r. zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W zażaleniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 217 § l pkt 6 w zw. z art. 280 i art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne pouczenie, iż na postanowienie z dnia [...] nie służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia, gdyż przeczy temu treść art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ organ podatkowy nie uzasadnił celowości przedłużenia terminu zwrotu podatku i nie wskazał, jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu. Zdaniem pełnomocnika, naruszono też art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez doręczenie postanowienia po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu nadwyżki VAT na rachunek bankowy, co czyni je bezskutecznym, bowiem przedłużenie terminu może nastąpić tylko przed jego upływem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy ma możność przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z trwającymi czynnościami sprawdzającymi na podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej, ale naczelnik urzędu skarbowego może tak postanowić, gdy czynności sprawdzające trwają, a ustawowy termin zwrotu podatku nie upłynął. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, w dniu 18 marca 2004 r. Wydział Podatków Pośrednich [...] Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u podatnika R.S. za listopad 2003 r, to należy uznać, że organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 274 b Ordynacji, gdyż etap czynności sprawdzających został zakończony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wyraźną różnicę, pomiędzy istotą czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej, a kontrolą podatkową Dział VI, wskazując, iż czynności sprawdzające, których cel został wskazany w art. 272 Ordynacji, zmierzają przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów czynności oraz pozwalają organowi podatkowemu na stwierdzenie czy w danej sprawie nie zachodzi przesłanka do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził też, że zaskarżone postanowienie zostało wydane nie na podstawie art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, na które to postanowienie wydawane w ramach czynności sprawdzających zażalenie przysługuje, ale na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie przewiduje możliwości wniesienia środka zaskarżenia. Reprezentujący podatnika pełnomocnik, wniósł pismem z dnia 30 czerwca 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. W skardze, powtórzono zarzuty zawarte w zażaleniu oraz dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, gdyż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w sposób oczywisty nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w treści przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, udzielonej pismem z dnia 29 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 228 § l pkt l i § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W przypadku niedopuszczalności danego środka odwoławczego, organ podatkowy wydaje postanowienie w trybie art. 228 Ordynacji. Z tego względu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeprowadzenia właściwego postępowania odwoławczego, w którego toku dokonuje się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy II instancji ma bowiem obowiązek w pierwszej kolejności, przed badaniem zasadności zażalenia, zbadania dopuszczalności środka odwoławczego, a także zachowania terminu do jego wniesienia. Przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zakończyło w fazie wstępnej postępowanie odwoławcze, wszczęte zażaleniem strony z dnia 18 marca 2004 r. Postanowienie powyższe, zakończyło więc postępowanie odwoławcze z przyczyn formalnych, a organ podatkowy przed wydaniem postanowienia o niedopuszczalności zażalenia nie badał merytorycznie jego zasadności. Organ odwoławczy nie zgodził się, iż naruszony został przepis art. 217 § 2 Ordynacji, gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia formalnego jakim jest niewątpliwie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia z przekroczeniem 60-cio dniowego terminu stwierdził, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zostało wydane dnia [...], a więc przed upływem 60-ciu dni od daty złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT -7 za listopad 2003 r. (data wpływu korekty deklaracji: 21.01.2004 r.). Organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 17.01.2003 r., sygn. akt III SA 457/01, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "Termin zwrotu różnicy podatku (art. 21 ust. 6 VATU) może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia". Zgodnie z powyższym uznał, że organ podatkowy I instancji dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Istniejący między stronami spór, powstał na tle wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...], w którym przedłużył on termin dokonania podatnikowi zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2003 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i zawierało pouczenie, iż nie służy od niego zażalenie. Natomiast zdaniem strony skarżącej, postanowienie to winno zostać wydane na podstawie art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa, a zgodnie z § 2 tego przepisu, na postanowienie przysługuje zażalenie. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, dla jej wyjaśnienia należy powołać się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., która co prawda zapadła w nieco odmiennym stanie prawnym, ale przesądziła istniejące w praktyce wątpliwości co do charakteru i formy rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zgodnie z tą uchwałą "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)"- sygn.akt FPS 5/02 (ONSA 2002/4/137). Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji. Dalej Sąd uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie następuje w drodze decyzji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga sprawy podatkowej w rozumieniu tej ustawy. Sama kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest niejako wtórna czy też odrębna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości, a zatem wymaga oddzielnego rozpatrzenia w trybie określonym przepisami ordynacji podatkowej. Przedłużenie tego terminu nie jest fragmentem sprawy podatkowej, utożsamianej (...) z możliwością konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji gdy zasadność zwrotu różnicy podatku wywołuje wątpliwości i stwarza konieczność dodatkowego sprawdzenia, ujmowanie sprawy terminu tego zwrotu jako nadającej się do rozstrzygnięcia decyzją jest niedopuszczalne. Dopiero wyniki dodatkowego, uznanego za niezbędne, sprawdzenia mogą stworzyć podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Aby przesądzić formę czynności przedłużenia terminu zwrotu, Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł z założenia, że jej celem jest weryfikacja złożonego rozliczenia przez zbadanie zgodności pewnego stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją i doszedł do konkluzji, że czynność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest objęta reżimem czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V ordynacji podatkowej i należy uznać ją za akt początkujący czynności sprawdzające. Następnie uznał, iż z racji odesłania zawartego w art. 280 ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane nadawać swojemu stanowisku postać postanowienia. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, "(...)że tylko taka kwalifikacja postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zapewnia podatnikom należyte gwarancje ochrony ich praw i interesów oraz umożliwia kontrolę poczynań organów stosujących przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Według bowiem art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, rozstrzygające sprawę co do istoty, służy skarga do sądu administracyjnego". Tak obszerne zacytowanie powołanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego było konieczne, aby wykazać, iż nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że ponieważ w dniu 19 marca 2004 r. zostało podatnikowi doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, to organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 274 b Ordynacji, gdyż etap czynności sprawdzających został zakończony. Uchwała ta bowiem jednoznacznie przesądza, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Wskazać też należy, że w doktrynie od dawna obowiązuje pogląd, iż postępowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prowadzone w trybie przepisów działu V ordynacji podatkowej zatytułowanego "Czynności sprawdzające" ( tak Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2001, Wrocław 2001, s. 564-565). Przystępując do rozpatrywania zarzutów skargi, należy podkreślić, iż powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 274 b Ordynacji podatkowej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem obowiązywał w dacie wydawania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Przepis ten w § 1 stanowi, iż jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie (art. 274 b § 2). Zdaniem niniejszego Sądu, należy uznać, iż przepis art. 216 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, do chwili wejścia w życie przepisu art. 274 b Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., materialnoprawną podstawę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku stanowił art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast przepis art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił jego podstawę proceduralną. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie, co wynika wprost art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżone postanowienie zostało wydane nie na podstawie art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, na które to postanowienie wydawane w ramach czynności sprawdzających zażalenie przysługuje, ale na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie przewiduje możliwości wniesienia środka zaskarżenia. Zaakceptowanie przez Sąd takiego stanowiska organu podatkowego nie jest możliwe, gdyż pozbawia podatnika należytej ochrony jego praw, a zatem jest sprzeczne z cytowaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia [...] zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną i zawierało nieprawidłowe pouczenie o braku prawa do złożenia zażalenia i z tego względu powinno zostać uchylone w postępowaniu odwoławczym. W tych okolicznościach, należało uznać, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia naruszało prawo, zatem podlegało uchyleniu. Za niezasadny, trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez doręczenie postanowienia po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu nadwyżki VAT na rachunek bankowy, gdyż w istocie odnosi się on do postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji. Dodatkowo należy wskazać, iż rację miał organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2003 r., sygn. akt III SA 457/01, gdyż w świetle tego wyroku uprawniony jest pogląd organów podatkowych, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało wydane w terminie. Ponieważ Sąd uznał, iż postanowienie organu odwoławczego naruszało przepisy prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zatem należało je uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.