I SA/Łd 298/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA J. Brolik, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dn. [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.382 zł (słownie : siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 298/05 UZASADNIENIE Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. przeprowadził w dniach 26-27.10.2000 r. i 5-6.12.2000 r. kontrolę podatkową w firmie A s.c., której wspólnikami byli J. i M. małżonkowie F.. W wyniku tej kontroli ustalono, iż Spółka posiadała zobowiązania wobec wspólnika J. F. na kwotę 2.834.066,90 zł. Wcześniej środki finansowe w tej wysokości wpłacono na konto Firmy A. Stwierdzono również, że poniesione w latach 1993 – 1995 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatki z nią niezwiązane przekroczyły środki pieniężne, jakimi podatnicy dysponowali w tym okresie o kwotę 2.714.975,- zł. Kwota ta została uznana za przychód nie znajdujący pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. ustalił dla Pana J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.018.115,60 zł Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Ł. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazała akta sprawy Urzędowi Skarbowemu celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Zleciła zbadanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zgromadzonego przez podatników mienia na dzień 01.01.1995 r. oraz uznała za konieczne wypowiedzenie się strony co do wskazania źródła pochodzenia posiadanych zasobów majątkowych, sugerowanych w odwołaniu. W trakcie postępowania uzupełniającego Państwo F. wykazywali, iż między innymi zgromadzili dość znaczne środki finansowe z handlu towarami sprowadzonymi z zagranicy, z darowizn pieniędzy od rodziców i z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią M. F. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając miedzy innymi, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił i nie udokumentował w sposób wystarczający pochodzenia kwot przychodów uznanych za nie znajdujące pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oceniając działania Pana J. F., zmierzające do udowodnienia dodatkowych źródeł przychodu uznano, że podatnik składał kolejne oświadczenia, dostosowując je do własnych potrzeb. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wskazywane przez podatnika dodatkowe źródła pochodzenia przychodów mogłyby zostać uwzględnione jako źródła pokrycia wydatków, gdyby strony wykazały nie tylko to, że są to środki pochodzące ze sprzedaży złota i przywożonych z zagranicy towarów ale również to, że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeśli pieniądze te do opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowiły dochód z źródeł nie ujawnionych. Wyjaśnienia Pana J. F. o nieformalnym imporcie towarów z Węgier, Jugosławii bądź Tunezji, zdaniem organu odwoławczego, nie miały w tym przypadku wpływu na rozstrzygniecie sprawy, ponieważ przywożone ilości towarów świadczą o działalności poza prawem. Na rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] pełnomocnicy strony skarżącej złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec konieczności przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, - przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że tylko powołanie się na pochodzenie przychodów ze źródeł opodatkowanych jest prawnie skuteczne w celu wskazania posiadania pokrycia poniesionych wydatków, - przepisów art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 188, 189, 190 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy strony skarżącej stwierdzili, iż organy podatkowe kierując się pierwszym członem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaliły przychód w wysokości poniesionych w roku 1995 r. wydatków, nie odnosząc się do zasadniczego zdarzenia jakim jest czas osiągnięcia przychodu – dochodu. Jak wynika z akt sprawy wszelkie rozważania dotyczące okresów w jakich mogły być pozyskane pieniądze będące przedmiotem wydatków w roku 1995, dotyczyły lat znacznie wcześniejszych. Organy podatkowe nie uczyniły nic i nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność uzyskania przychodu przez podatnika, w tym samym roku co wydatki. Z tym wiąże się problem przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści art. 68 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje z upływem określonego okresu czasu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie administracja podatkowa utożsamia początek biegu terminu z innym zdarzeniem, a mianowicie wydatkowaniem dochodu, co wynika z uzasadnienia decyzji. Mając na uwadze generalną zasadę, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, oznacza to że 5 letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym przychód taki został osiągnięty. Z tych względów Izba Skarbowa powinna w wyniku odwołania podatnika uchylić wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i postępowanie w sprawie umorzyć. Ponadto zarzucono, iż organy podatkowe nie uwzględniły w swoich tezach uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji faktu zasadniczej zmiany, jaka obowiązuje od 1 stycznia 1998 r. w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w okresie wcześniejszym (przed 1998 r.) przewidywał obok "zasobów finansowych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" także "posiadane przedtem zasoby majątkowe". W tym ostatnim przypadku nie wymagało się ażeby były one opodatkowane bądź zwolnione z podatku. W związku z tym w niniejszej sprawie powinno się stosować przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu sprzed roku 1998. W odniesieniu do zarzutów postępowania dowodowego, strona skarżąca wskazała, iż przedstawiła na okoliczność posiadania znacznych zasobów finansowych określone twierdzenia i dowody, które dotyczą głównie lat osiemdziesiątych. Jest rzeczą oczywistą, że nie miały prawa zachować się wymagane przez organy podatkowe dowody: w postaci paszportu PRL ze stemplami, książeczki czekowe, dowody zakupu wycieczek, bilety za przejazd, dowody wymiany walut. Ponadto zarzucono naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o przeprowadzonym dowodzie przesłuchania stron w dniu 31.03.2004 r. w organie podatkowym II instancji oraz art. 188 poprzez nie uwzględnienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem skarżących pozbawiono także stronę prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia wysokości dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest szczególnym sposobem ustalania podatku. Dlatego też na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki jakie poniósł znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy, powołując się na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż termin do złożenia zeznania za 1995 r. wyznacza data 30 kwietnia 1996 r. A zatem termin do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej to zobowiązanie został zakreślony na dzień [...] Decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] została wydana i doręczona przed tym terminem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna ze względu na uchybienie przez organy podatkowe terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za przychody z innych źródeł zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.), rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W doktrynie zwraca się uwagę na to, iż zwykle zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem obowiązku podatkowego, konkretyzacją abstrakcyjnego charakteru tego ostatniego. Mogą zaistnieć jednak takie sytuacje, w których normy prawne będą postanawiały, iż w niektórych świadczeniach publicznoprawnych obowiązek i zobowiązania podatkowe będą powstawały jednocześnie. Jednakże obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w przypadku ziszczenia się przesłanek do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. jeżeli organ podatkowy w odpowiednim terminie nie dokona wymiaru podatku, to po tym terminie nie można już ustalić zobowiązania podatkowego osobie, na której ciążył obowiązek podatkowy (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1995, s.171). Ze względu na okres powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, nie należało stosować art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.), lecz uwzględnić przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 108, poz. 486 z póź. zm.), który stanowił, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 965/96 LEX nr 30838). Abstrahując od tego, czy dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w niniejszej sprawie powstał wcześniej niż w 1995 r., należy uznać, iż w 2001 r. minął już termin do wydania decyzji w tym zakresie, gdyż ostateczną datą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był dzień 31 grudnia 2000 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.